国际投资协定发展至今,大约经历了四个发展过程:1950-1964年初始阶段、1965-1989年分化阶段、1990-2007年扩张阶段、2008年至今重新定位阶段。现阶段处于国际投资规则重构之际,“国际税收和投资政策协调一致”是世界国际投资协定改革的重要议题。1可持续发展目标下的国际投资政策与国际税收的协同需要处理两个问题:一是国际投资协定中的东道国税收措施监管功能如何实现平衡;二是国际投资协定与国际税收协定存在税收互动性,国际投资协定的实体义务和争端解决机制如何与国际税收协定的实体义务和争端解决机制相协调。国际投资协定中保留税收措施的监管功能产生了东道国、投资者对东道国税收措施承担国际投资条约义务的矛盾对立:一方面,东道国税收措施监管功能需要保留东道国税收措施在国际直接投资活动中的适用空间。而国际投资协定恰恰是规制东道国国家行为(包含税收措施)的国际条约,它要求东道国税收措施必须符合国际投资协定的相关投资待遇标准。东道国希望保留税收措施监管功能也就意味着东道国希望国际投资协定项下的条约义务尽量为东道国税收措施的实施留足灵活的政策空间,秉承着条约义务对税收措施的适用采取有限度排除或者完全排除的态度;另一方面,国际直接投资过程中,投资者关注东道国税收的稳定性、税负高低、税收待遇等问题,要求东道国在税收措施适用上承担高标准的投资保护义务。国际投资协定的实体义务和争端解决机制如何与国际税收协定的实体义务和争端解决机制相协调需要厘清国际投资协定与国际税收协定中有关税收种类、税收待遇和争端解决机制的区别,有助于避免条约冲突和实现条约间的最大协同效应。为此,本文针对国际投资协定中的税收措施适用问题展开研究,以期待寻找到国际投资协定对税收措施进行法律适用的合理空间,为我国国际投资协定税收措施的适用提供完善建议。全文除导论外共分为四章:引言部分是对本文问题的提出、研究价值及意义、文献综述、主要研究方法、论文的结构及创新问题进行的说明,作为全文的背景介绍,开启对全文的分析。第一章题为“国际投资协定中的税收内涵和种类”。国际投资协定条文中一般不存在对税收的明确定义。虽然世界各国对于税收内涵已经达成了某些共识,但各国国内税收概念差异依然存在,一国国内对税收概念的理解也有不同视角。国际投资协定中的税收措施作为一种国家措施,其核心要素和载体是“税收”。国际投资协定中税收措施认定实质是对税收措施中的“税收”认定。第一节研究税收措施中的税收内涵,得出两个结论:一是国际投资协定中的税收内涵包含四个要件:第一、向国家支付一定的货币;第二、由法律规定;第三、对特定主体规定了强制义务;第四、为了公共目的。国际投资协定仲裁实践对税收的认定采用了一般法律的税收概念,而并非宪法意义上的税收概念;二是国际仲裁庭对税收合法性审查采用形式标准,国际仲裁庭对税收合法性的审查仅运用一般法律标准。也就是说国际仲裁庭对税收内涵中的第二要素即税收合法性并未进行实质审查。第二节研究税收措施的税收范围,通过比较研究DTA中的税种范围、WTO规则的税种范围以及NAFTA、ECT投资章节中的税种范围,得出如下结论:国际投资协定中的税收种类应摒弃国际投资实践中的限制性解释方法,国际投资协定中的税收种类应包括直接税和间接税。第二章题为“国际投资协定中税收措施适用的模式”。理论上,东道国税收措施与东道国管理外资的一般措施相同,均存在于国际直接投资活动中并成为国际投资协定的调整对象,国际投资协定对税收措施完全适用。然而,税收措施较国际直接投资活动中的其他国家措施而言,具有特殊性。特殊性在于东道国税收措施的监管功能体现了税收主权。通过本章的归纳和分析,得出如下结论:实践中,基于国家税收主权考虑,主权国家在国际投资协定中对税收措施的适用可以分为以下三种模式:全部适用,这种模式是指税收措施全部涵盖在国际投资协定中进行适用;普遍排除,这种模式毫无保留地排除税收措施在国际投资协定中的适用,国际投资协定中的任何条款不得适用于东道国税收措施;有限适用,这种模式是指国际投资协定的投资待遇、投资保护和争议解决条款部分适用于税收措施,而并非全部适用于税收措施。有限适用模式中,各国际投资协定通过采用附属型或者专款型条款限定实体待遇义务和争端解决机制对税收措施的具体适用。本章研究国际投资协定适用税收措施的总体模式为中国BIT适用税收措施的模式提供了研究基础。第三章题为“国际投资协定中税收措施适用的法律分析”。本章分四节对税收措施适用进行法律分析,分别围绕实体待遇和保护、争端解决机制两大内容对税收措施的适用展开法律分析。本章的法律分析是主权国家对国际投资协定税收措施适用模式选择的基础和出发点。第一节研究公平公正待遇对税收措施的法律适用,得出如下结论:国际投资协定中的公平公正待遇应尽量排除税收措施的适用。原因在于公平公正待遇内容的抽象性以及国际投资协定中的独有国家义务使得公平公正待遇存在较大的可诉性。结合国际仲裁实践看出,税收措施对公平公正待遇的违反主要包括违反稳定性原则、正当程序原则和透明度原则;第二节研究无差别待遇对税收措施的法律适用,主要对税收措施所引起的国民待遇义务与国际税收协定中的非歧视待遇义务相区别,得出税收措施可能产生BIT国民待遇义务和DTA非歧视待遇义务的冲突,BIT国民待遇义务应排除税收措施的适用;第三节研究间接征收对税收措施的法律适用。结合国际投资仲裁实践,总结了税收措施构成间接征收的主客观标准。得出如下结论:国际投资仲裁庭对税收措施构成间接征收持谨慎态度。税收措施构成间接征收的风险小于税收措施违反公平公正待遇义务的风险;第四节研究争端解决机制对税收措施的法律适用。通过将投资者-东道国国际仲裁对税收措施的适用与DTA中的税收争议争端解决机制进行比较研究,分析投资者-东道国国际仲裁对税收措施的适用将对国家税收主权产生重要影响,并可能异化为投资者寻求涉税争议解决路径的新通道。第四章题为“中国BIT适用税收措施的完善建议”。第一节和第二节以中国现行BIT实体待遇和保护、投资者-东道国争议解决范围对税收措施的法律适用为研究起点,得出如下结论:较之于无差别待遇、征收条款,中国BIT公平公正待遇对税收措施的适用存在较多法律问题,诸如:公平公正待遇排除税收措施适用的数量较少、公平公正待遇条款表述过于简单、条约序言中存在税收法律的稳定性承诺等等,这需要对中国BIT公平公正待遇条款进行适当修正以适应税收措施的法律适用;中国第二代BIT国际投资仲裁争端解决机制不利于我国海外投资者就东道国税收措施提起国际仲裁,需要引入相关机制进行调整;中国第三代BIT中的国际投资仲裁争端解决机制就涉税争议管辖权而言,需要排除税收措施的适用或者建立相应的国际仲裁庭管辖权约束机制。第三节针对我国现行BIT适用现状,提出了完善中国BIT税收措施法律适用的基本思路。中国BIT税收措施法律适用的完善需要中国立足BIT升级发展的国际现状,坚持国家税收主权基本原则,通过建立税收措施例外专门条款、完善实体待遇和保护条款内容等路径完善中国BIT税收措施的法律适用。