2007年，会计师事务所的第三次合并浪潮开始。发生在国内的这次合并浪潮不仅包括市场化的动因（如为提高竞争力而扩大事务所规模；为进入其他地域的审计市场而合并当地的事务所；扩大市场份额等），还包括行政诱导的动因（如获得H股和证券期货审计资格、金融审计资格、国资委大型国有企业审计资格等）。伴随着此次合并浪潮，我们可以看到，一些客户发生审计师变更。2007-2009年间内资非十大会计师事务所的客户在合并后两年内发生审计师变更的平均概率是8.97%，高于在此期间发生审计师变更的市场平均概率6.93%。另外，合并后的会计师事务所对特定客户的依赖度降低，从而审计独立性提高。并且由于合并后的会计师事务所会因规模效应而提高审计效率，会计师事务所合并后发现客户财务报表错报漏报的能力也会提高，因此会计师事务所合并后的审计质量提高了。在这样的背景下，将合并后审计师变更的动因做进一步的讨论和研究，一方面可以检验合并的效果，另一方面更能看出客户的审计需求特征，尤其是客户是否需要高质量的审计。合并后客户审计师变更概率高的原因可能包括：合并使会计师事务所管理上和文化上难以融合，客户和会计师事务所的重新组合，客户希望规避审计质量的提高等。本文以我国2007-2009年合并成为内资十大所（大所）的全部内资非十大所（小所）为研究对象，对内资非十大所客户在合并后发生审计师变更的动因进行研究，了解会计师事务所和上市公司的关系磨合调整过程，并提出监管政策建议，从而弥补了我国现有研究的一些不足，进一步丰富和完善我国的审计理论。为研究客户在合并后发生审计师变更的动因，本文从客户结构特征及其变化、会计师事务所合并和客户组合管理、盈余管理水平、审计收费这四个方面建立假设和模型进行实证分析。研究结果表明：（1）规模大、成长性增高、融资需求大的客户更倾向于选择大所，而规模小、成长性降低、融资需求小的客户则更倾向于变更到小所；（2）风险高的公司在会计师事务所合并后更可能变更到小所，并且发生审计师变更的客户的风险显著高于未发生审计师变更的客户。这表明合并后的会计师事务所在客户选择这个质量控制环节更加谨慎；（3）在变更前，变更到小所的客户的盈余管理水平与变更到其他大所的客户无显著差别，但显著高于不发生审计师变更的客户。变更到小所的客户在变更前后、未发生审计师变更的客户在合并前后的盈余管理水平差距不大。这表明在会计师事务所合并后，盈余管理水平高的客户更倾向于发生变更，而合并后的会计师事务所没有直接提高未发生审计是变更的客户的审计质量，而是通过减少盈余管理水平高的客户来提高其整体的审计质量；（4）变更到小所、未发生审计师变更以及变更到其他大所的三类客户相比较，他们在变更前的审计收费无明显差距。未发生审计师变更的客户在合并前后，变更到小所的客户在变更前后的审计收费也均无显著差距。这表明审计费用不是客户发生审计师变更重点考虑的因素。根据研究结果，笔者认为：（1）合并后客户发生审计师变更的原因更可能是由于客户希望规避审计质量的提高，而不是为了节约审计费用；（2）未发生审计师变更的客户的情况表明，在我国，上市公司审计需求在一定程度上表现为融资需求，即为公司融资提供便利，降低融资成本；（3）合并促使会计师事务所加强了审计质量控制，对高风险客户的选择采取了更谨慎的态度，在一定程度上达到了合并的效果。本文研究表明，监管部门要加强会计师事务所变更披露的监管力度，加强对合并后会计师事务所审计质量的监管，完善上市公司聘任和解聘会计师事务所的程序，加强对变更到小规模会计师事务所的上市公司的关注。