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摘要：特殊普通合伙制是我国新修订的《合伙企业法》确立的一种新的组织形式，本文通过对我国会计师事务所转制成为特殊普通合伙制的分析，发现该制度在立法上仍然存在一定的缺陷，最后针对这些缺陷提出了相应的建议，以期为我国会计师事务所做大做强和走出去战略的有效实施提供参考。
关键词：会计师事务所；组织形式；特殊普通合伙制
在2010年7月21日的时候，财政部、国家工商局和行政管理总局，联合发布《关于推动大中型会计事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》（财会［2010］12号），明确规定大型会计事务所转制为特殊普通合伙组织的形式。2010年下半年至今，我国大型的会计师事务所率先由有限责任组织形式向特殊普通合伙组织形式转制。立信、国富浩华、中瑞岳华、天健、大信、信永中和6家事务所是目前取得了H股审计资格的8家本土大所中顺利完成转制工作的事务所，其余两家事务所的转制工作也正在进行之中，特殊普通合伙会计师事务所必将成为我国注册会计师行业发展的趋势。
一、我国会计师事务所转制为特殊普通合伙制的必要性
特殊普通合伙制度，是我国会计师事务所组织形式历史性的变革。这项制度极有利于帮助改善大中型事务所做的更强和国际化战略中所遇到的发展方面的瓶颈，这样的制度肯定会对我国的注册会计师行业长期可持续性的发展产生重大而且深远的影响。
特殊普通合伙组织形式的主要优势有：
特殊普通合伙制强调“人合”。 会计师事务所具有鲜明的“人合”特性，所以事务所的发展肯定离不开个人的发展，事务所的做大和做强，本质和核心都是人的做大和做强。和有限责任制中的“资合”是不同的，特殊普通合伙认为“人”是会计师事务所最大的资产，强调“人合”而淡化“资合”，这不仅有利于调动员工的积极性，降低事务所人才流失率，也提升事务所的核心竞争力。
特殊普通合伙制重新界定了合伙人的责任。而最突出的特点，就是一方合伙人对另一方的过错行为引起的合伙债务所承担有限责任，而对自己的过错行为承担无限责任，既吸收了普通合伙加大个人责任的优点，也一定程度的协调了无限连带责任给其他合作人造成的不合理情况，体现了对无过错合伙人的保护和公平承担合伙企业责任的原则。
特殊普通合伙制减轻了合伙人的税赋方面的负担。由其合伙人缴纳个人所得税，有效的解决了有限责任制下“双重纳税”的情况发生，缓解了合伙人的税收负担，也激励和加大了合伙人对事务所的投入贡献，极大的提高了事务所的审计质量并降低风险，积极促进我国会计师事务所做大做强。
二、我国会计师事务所特殊普通合伙制存在的缺陷
特殊普通合伙制虽然解决了事务所的合伙人对经营风险负担不合理的问题，但是在制度规定上仍然存在一些缺陷，主要表现在以下几个方面：
责任界定标准模糊。特殊普通合伙在立法中的规定：不管是无限连带责任或者是有限责任，从法律上讲并没有直接分配给特定合伙人，而将其转嫁于司法审判，这在无形之中加重了法官的负担。在涉及相关特殊普通合伙的债权、债务纠纷时，除掉甄别、采信证据进行事实判断从而确认责任外，还规定法官进一步的划分执业合伙人的过错是故意、重大过失或者非重大过失，由此区分合伙人是承担有限责任或是无限责任，这与我国现行法官队伍的素质是不相适应的，也是难以实现的。
对债权人保护的欠缺。特殊普通合伙制中无过错合伙人承担有限责任，主要维护了事务所的利益。但是，从债权人的角度来考虑，就会发现极大的不合理之处，特殊普通合伙制实际将债权人承担债务责任财产的范畴缩小了，将一些本应由合伙人承担的经营风险转嫁给债权人，理论实践中就会出现执行合伙业务的合伙人主观过错越大，债权人反而越无法获得充分的补偿，如果执业合伙人主观过错越小，相反债权人可以获得更充分的补偿，很明显的，对债权人反而不利。
加剧了合伙人之间的利益冲突。为了保障利益、控制和防范风险，在交易时，债权人会需要所有合伙人都在相关文件上签字或是要求其出具对该项债务承担连带责任的保证书，使得交易繁琐复杂化，不仅徒增时间消耗，还使交易成本上升。此外，合伙人之间因相互承担责任性质或轻重有别，都会不避免的产生利益分歧。比如，在合伙利益分配方面，希望维持较大的财产份额是从事高风险业务的合伙人，以这种方法来避免被追偿直接个人责任，而其他合伙人则倾向于更多、更高的利益分配。
三、完善我国会计师事务所特殊普通合伙制的建议
成立注册会计师责任鉴定委员会。我国企业合伙法对注册会计师在执业活动中的故意与重大过失的判定标准没有做出明确的界定，没有对故意或重大过失、一般过失与轻微过失行为之间做出一个明确的区分界限。如果对于“故意或重大过失”的判断难以明晰界定，则特殊普通合伙内在价值难以得到真正体现。因此想要更好地推行特殊普通合伙制，建议可以成立专业的、权威的注册会计师责任鉴定委员会，合理界定审计人员的法律责任。
完善合伙人与债权人利益平衡机制。虽然我国建立了职业风险基金和职业保险制度，可相关规定过于原则性，所以暂不具备可操作性。为了更好地保护合伙人和债权人的利益，应进一步完善执业风险基金和职业保险制度。建议相关法律部门根据我国实际情况制定切实可行的缴纳基础和缴纳比例并增加了职业保险业务、扩大保险服务范围、并明确说明保险责任承担的条件。
建立特殊普通合伙制的配套制度。我国的物权法虽已出台，也有相关条文界定私人财产的范围、对私有财产的合法处分及法律保护，但实际操作却缺少配套的法规，建议在此基础之上建立个人财产的申报制度，以期为特殊普通合伙制的实施提供有效的制度基础。此外还需建立健全注册会计师执业的信用制度，以每年度为单位对注册会计师的执业过失行为进行监察和记录备案并且提供给客户查询。
四、结语
特殊的普通合伙制作为一种制度方面创新，为我国注册会计师行业提供了广大的发展空间，这样的制度对我国注册会计师行业“强大发展”战略的实现非常有利。可是，怎样去利用这种特殊的组织形式使之适应我国的实际情况，在法律法规的制定和健全方面还存在较大的努力空间。相信随着改革的深入，这一运作模式会成为高效的市场模式，使我国会计师事务所在不久的将来具备核心竞争力，参与国际竞争和跨国经营。（杭州电子科技大学；浙江；杭州；310018）
参考文献：
［1］ 黄洁莉.英、美、中三国会计师事务所组织形式演变研究［J］.会计研究，2010（7）：65-72.
［2］ 张连起.特殊普通合伙转制的实践与体会［J］.中国注册会计师，2011（4）：27-31.
关键词：会计师事务所；组织形式；特殊普通合伙制
在2010年7月21日的时候，财政部、国家工商局和行政管理总局，联合发布《关于推动大中型会计事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》（财会［2010］12号），明确规定大型会计事务所转制为特殊普通合伙组织的形式。2010年下半年至今，我国大型的会计师事务所率先由有限责任组织形式向特殊普通合伙组织形式转制。立信、国富浩华、中瑞岳华、天健、大信、信永中和6家事务所是目前取得了H股审计资格的8家本土大所中顺利完成转制工作的事务所，其余两家事务所的转制工作也正在进行之中，特殊普通合伙会计师事务所必将成为我国注册会计师行业发展的趋势。
一、我国会计师事务所转制为特殊普通合伙制的必要性
特殊普通合伙制度，是我国会计师事务所组织形式历史性的变革。这项制度极有利于帮助改善大中型事务所做的更强和国际化战略中所遇到的发展方面的瓶颈，这样的制度肯定会对我国的注册会计师行业长期可持续性的发展产生重大而且深远的影响。
特殊普通合伙组织形式的主要优势有：
特殊普通合伙制强调“人合”。 会计师事务所具有鲜明的“人合”特性，所以事务所的发展肯定离不开个人的发展，事务所的做大和做强，本质和核心都是人的做大和做强。和有限责任制中的“资合”是不同的，特殊普通合伙认为“人”是会计师事务所最大的资产，强调“人合”而淡化“资合”，这不仅有利于调动员工的积极性，降低事务所人才流失率，也提升事务所的核心竞争力。
特殊普通合伙制重新界定了合伙人的责任。而最突出的特点，就是一方合伙人对另一方的过错行为引起的合伙债务所承担有限责任，而对自己的过错行为承担无限责任，既吸收了普通合伙加大个人责任的优点，也一定程度的协调了无限连带责任给其他合作人造成的不合理情况，体现了对无过错合伙人的保护和公平承担合伙企业责任的原则。
特殊普通合伙制减轻了合伙人的税赋方面的负担。由其合伙人缴纳个人所得税，有效的解决了有限责任制下“双重纳税”的情况发生，缓解了合伙人的税收负担，也激励和加大了合伙人对事务所的投入贡献，极大的提高了事务所的审计质量并降低风险，积极促进我国会计师事务所做大做强。
二、我国会计师事务所特殊普通合伙制存在的缺陷
特殊普通合伙制虽然解决了事务所的合伙人对经营风险负担不合理的问题，但是在制度规定上仍然存在一些缺陷，主要表现在以下几个方面：
责任界定标准模糊。特殊普通合伙在立法中的规定：不管是无限连带责任或者是有限责任，从法律上讲并没有直接分配给特定合伙人，而将其转嫁于司法审判，这在无形之中加重了法官的负担。在涉及相关特殊普通合伙的债权、债务纠纷时，除掉甄别、采信证据进行事实判断从而确认责任外，还规定法官进一步的划分执业合伙人的过错是故意、重大过失或者非重大过失，由此区分合伙人是承担有限责任或是无限责任，这与我国现行法官队伍的素质是不相适应的，也是难以实现的。
对债权人保护的欠缺。特殊普通合伙制中无过错合伙人承担有限责任，主要维护了事务所的利益。但是，从债权人的角度来考虑，就会发现极大的不合理之处，特殊普通合伙制实际将债权人承担债务责任财产的范畴缩小了，将一些本应由合伙人承担的经营风险转嫁给债权人，理论实践中就会出现执行合伙业务的合伙人主观过错越大，债权人反而越无法获得充分的补偿，如果执业合伙人主观过错越小，相反债权人可以获得更充分的补偿，很明显的，对债权人反而不利。
加剧了合伙人之间的利益冲突。为了保障利益、控制和防范风险，在交易时，债权人会需要所有合伙人都在相关文件上签字或是要求其出具对该项债务承担连带责任的保证书，使得交易繁琐复杂化，不仅徒增时间消耗，还使交易成本上升。此外，合伙人之间因相互承担责任性质或轻重有别，都会不避免的产生利益分歧。比如，在合伙利益分配方面，希望维持较大的财产份额是从事高风险业务的合伙人，以这种方法来避免被追偿直接个人责任，而其他合伙人则倾向于更多、更高的利益分配。
三、完善我国会计师事务所特殊普通合伙制的建议
成立注册会计师责任鉴定委员会。我国企业合伙法对注册会计师在执业活动中的故意与重大过失的判定标准没有做出明确的界定，没有对故意或重大过失、一般过失与轻微过失行为之间做出一个明确的区分界限。如果对于“故意或重大过失”的判断难以明晰界定，则特殊普通合伙内在价值难以得到真正体现。因此想要更好地推行特殊普通合伙制，建议可以成立专业的、权威的注册会计师责任鉴定委员会，合理界定审计人员的法律责任。
完善合伙人与债权人利益平衡机制。虽然我国建立了职业风险基金和职业保险制度，可相关规定过于原则性，所以暂不具备可操作性。为了更好地保护合伙人和债权人的利益，应进一步完善执业风险基金和职业保险制度。建议相关法律部门根据我国实际情况制定切实可行的缴纳基础和缴纳比例并增加了职业保险业务、扩大保险服务范围、并明确说明保险责任承担的条件。
建立特殊普通合伙制的配套制度。我国的物权法虽已出台，也有相关条文界定私人财产的范围、对私有财产的合法处分及法律保护，但实际操作却缺少配套的法规，建议在此基础之上建立个人财产的申报制度，以期为特殊普通合伙制的实施提供有效的制度基础。此外还需建立健全注册会计师执业的信用制度，以每年度为单位对注册会计师的执业过失行为进行监察和记录备案并且提供给客户查询。
四、结语
特殊的普通合伙制作为一种制度方面创新，为我国注册会计师行业提供了广大的发展空间，这样的制度对我国注册会计师行业“强大发展”战略的实现非常有利。可是，怎样去利用这种特殊的组织形式使之适应我国的实际情况，在法律法规的制定和健全方面还存在较大的努力空间。相信随着改革的深入，这一运作模式会成为高效的市场模式，使我国会计师事务所在不久的将来具备核心竞争力，参与国际竞争和跨国经营。（杭州电子科技大学；浙江；杭州；310018）
参考文献：
［1］ 黄洁莉.英、美、中三国会计师事务所组织形式演变研究［J］.会计研究，2010（7）：65-72.
［2］ 张连起.特殊普通合伙转制的实践与体会［J］.中国注册会计师，2011（4）：27-31.