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本文通过对相关理论的探讨，认为现行利润表报告模式将已实现和可实现收入和利润混合在一起列报，没有充分、真实地反映企业经营成果的经济内涵，没有披露收入和利润中所包含的风险，是现行利润表问题产生的根源。本文根据收入的实现形态，将收入分成货币形态的已实现收入和处于债权债务形态的可实现收入，相应地将利润分为已实现利润和可实现利润，提出建立按照这两类收入、利润进行分类列报的二元式利润表列报模式的设想，并对二元式利润列报模式的优点和价值进行了分析、评价。
作者简介：注册会计师、高级会计师，上海空间电源研究所总会计师。
一、现行利润表列报模式面临的困境与问题
利润表作为反映企业在一定会计期间经营成果的会计报表，曾几何时，由于其反映会计信息的重要性和敏感性，利润表一度成为会计报表使用者关注的核心。但遗憾的是，近年来几乎所有的财务造假、信息失真丑闻都与利润表联系在一起。舞弊者往往利用企业内外部信息的不对称，利用会计规则的空隙，将利润表当作欺骗投资人的主要工具。随着交易复杂性的提高、公允价值等多种计量属性的采用、会计选择和职业判断的增加，由利润表所反映的经营成果信息似乎让人感觉更加虚无飘渺起来。于是人们把注意的目光转向资产负债表（强调“资产负债表观”）和反映现金流量的现金流量表上，利润表的地位显著下降了，使用价值也大为降低了。除此之外，现行利润表还面临以下具体问题：
1．企业管理层通过盈余管理或欺骗性操作行为使利润表中收入和利润的信息变得不再可靠。报表使用者如何判断企业真实的投资价值、如何进行经济决策呢？
2．从包含大量应收款、通过增加债权、公允价值变动形成的收入及利润的经营成果信息中，我们应怎样对企业的管理层进行考核？且该如何分配利润、如何缴纳所得税、如何分析、评价、预测企业的偿债能力和盈利能力呢？
二、利润表问题产生的根源及相关理论探讨
会计准则规定：收入只有在经济利益很可能流入，从而导致企业资产增加或者负债减少，且经济利益的流入额能够可靠计量时予以确认。“经济利益很可能流入”并不意味着一定流入，收入本身包含一定不确定性，这种不确定性就是一种风险，而现行的利润表没有提供有关收入和利润风险信息，没有对风险进行必要而充分的提示和披露，使报表使用者误认为收入和利润都是确定的和真实的，对报表使用者有误导之嫌。但如何披露收入的风险呢？
我们知道，收入和费用是按权责发生制原则确认的，权责发生制以权利的取得和责任的完成作为收入费用发生的标志（但会计实务中，权利的取得和责任的完成往往是企业单方面的判断，这给企业操控盈余提供了无限空间），即：“凡是当期已实现的收入和已发生或应当负担的费用，不论款项是否收付都应作为当期的收入和费用处理；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不应作为当期的收入和费用。”权责发生制确认的收入往往与企业的现金流入相脱离，已确认的收入并不意味着现金的流入，其结果导致在特定期间有账面利润的企业未必有现金支付能力，不利于报表使用者正确地评估企业财务状况。
另一方面权责发生制相对收付实现制来说相关性较强，而可靠性较弱，权责发生制下的收入确认时间和金额有较大的主观性，受利益驱使，企业管理层往往通过提前确认未完成交易的收入和利润（或推迟确认已完成收入和利润）来操纵盈余。但是包含现金流量的交易是很难被操纵，从这一点上说，收入和利润中是否包含现金流入是应该值得关注的，并需要加以区分的。
当然，利润表问题产生的根源不在于实行权责发生制，而在于对其产生的信息不加区分的报告模式。因此，收入按是否实现进行区分，权责发生制所确认的收入可分为“已实现”和“可实现”两种，“已实现收入”是一种确定的无风险的收入信息，“可实现收入”是一种不确定的、有风险的收入信息，那么怎样区别“已实现收入”和“可实现收入”这两种收入的形态呢？
我们可以把货币形态的收入作为已实现收入（或称已变现收入），它是指真正获得货币资金的收入，也是经济活动已完成的最终表现形式，这种货币形态的收入质量是最高的，也是最为可靠的，这种货币形态的收入所形成的利润，我们称之为“已实现利润”（或称已变现利润）。与其相对应，我们把非货币形态的、或处于债权债务形态的收入，即仅获得索取货币权力的收入作为“可实现收入”（或称未变现利润），这种形态的收入存着一定的不确定性，是一种预期的收入，这种预期收入包含一定的风险。这种处于预期状态的收入所形成的利润，我们称之为“可实现利润”（或称未变现利润）。
同样，对于因资产公允价值变化、资产减值产生的损益、权益法下投资收益，在没有对相关资产处分变现之前，还只是一种预期的收益和损失，存在较大的不确定性，也是“可实现利润”的一种形态。
这两种形态的收入和利润虽然都是当期的经营成果的反映，但它们的经济性质是不同的，对报表使用者来说，其价值也是不同的，因此，有必要分别进行披露。
从以上分析可以看出，现行利润表报告模式将已实现和可实现收入和利润混合在一起列报（本文称这一类报告模式为一元式利润表报告模式），没有充分、真实地反映企业经营成果的经济内涵，没有披露收入和利润中所包含的风险（不确定性），是现行利润表列报模式陷入困境的根源。
目前会计准则对会计信息披露的要求有了一定的变化，因公允价值的大量使用，对相关性原则的强调渐增，对可靠性原则的侧重渐弱，似乎两者不能兼顾。笔者认为不能厚此薄彼，会计信息的相关性和可靠性是同等重要的，要两者兼顾，必须从会计报告列报模式上进行创新。
三、建立二元式利润表列报模式
建立新型利润表列报模式对充分、全面地反映企业真实的财务成果，防范财务造假有重要的意义。根据收入的实现形态，我们将收入分成货币形态的已实现收入和处于债权债务形态的可实现收入，相应地将利润分为已实现利润和可实现利润，本文将按照这两类收入、利润进行分类列报的利润表报告模式称为二元式利润表列报模式。其列报的具体格式可设想如表1所示：
二元式利润表部分项目列报的说明：
1．将营业收入分为“已实现营业收入”和“可实现营业收入”两部分分别列示，营业成本按配比原则可分为“已实现营业收入成本”和“可实现营业收入成本”。
2．基于谨慎性原则和简化报表的考虑，在计算“已实现利润”时，将“营业税金及附加”、“销售费用”、“管理费用”等费用项目和“已实现营业收入的成本”作为“已实现营业收入”减项。
3．当期确认的投资收益按货币形态和非货币形态分别列示，货币形态的投资收益作为已实现利润的项目，非货币形态的投资收益作为可实现利润的项目。
4．在连续编报的情况下，必需披露以前各期可实现营业收入在本期实现（变现）的情况，“以前各期可实现利润在本期实现额”加本期的“已实期利润”，得到一个非常重要的信息——本期的“已实现利润总额”。
5．本期“可实现营业收入”减去其配比的本期“可实现营业收入成本”，再减去“资产减值损失”，加上“公允价值变动损益”、“投资收益”（非现金部分）、可实现营外收入等未变现损益，计算出本期的“可实现利润”。
6．本期“可实现利润”加上“期初可实现利润余额”，减去“以前各期可实现利润在本期实现额”，计算出本期“可实现利润余额”。
7．通过“以前各期可实现利润在本期实现额”和“可实现利润余额”的披露，有助于披露可实现收入和可实现利润存在的风险，并可以验证前期确认可实现收入和利润的真实性和可靠性。为了进一步披露信息，还必须在报表附注中披露“以前期间可实现利润本期实现额”的组成项目、金额、形成时间等，对“可实现利润余额”的组成项目、金额及实现的可能性进行说明。
8．列示两种利润总额：一种是“综合利润”，等于本期的“已实现利润”加上本期的“可实现利润”，它和现行一元式利润表中的“利润总额”是相同的；另一种是“已实现利润总额”，等于本期的“已实现利润”加“以前各期可实现利润在本期实现额”，它是一种新的利润观，是反映具有现金流的利润，是一种真实可靠的利润。
9．对应两种利润总额，列示两种净利润：一种是“综合净利润”，等于本期“综合利润”减去“所得税费用”，它和现行一元式利润表中的“净利润”的含义是相同的；另一种是“已实现净利润”，等于本期“已实现利润总额”减“所得税费用”，反映净利润带来的现金净流量。
10．列示两种每股收益：一种是“综合每股收益”，它和现行一元式利润表中的“每股收益”的含义是相同的；另一种是“已实现每股收益”，反映每股获得已实现的净收益。
四、二元式利润表报告模式的优点和价值
1．二元式利润表能较为公正、准确地报告企业每个会计期间的收入和利润，做到了会计信息相关性和可靠性的统一，将收入和利润中包含的风险进行揭示，会计信息是透明的，大大减少了会计信息的不对称性，压缩了企业管理层盈余管理和操纵利润的空间，从而能够科学地评估不同时期的企业经营业绩，较为可靠地反映企业管理层对资产营运的受托责任。
2．二元式利润表反映的会计信息是全面的，可以满足不同会计信息使用者对会计信息的不同需求。会计报表的使用者可以从多角度观察企业的收入和利润（经营成果），有些报表使用者需要货币性的经营成果的会计信息，有些使用者需要预期的经营成果的会计信息，而有些报表使用者可能同时需要这两种信息的组合。二元式利润表可以较好地满足使用者对信息多样化的需求。
3．二元式利润表增加了会计信息的可验证性。以前各期所确认的“可实现收入”与“可实现利润”在本期是否实现及实现的多少是对前期确认收入和利润的一种验证，可以反映前期会计信息质量的高低。二元式利润表通过这种途径架起了利润表前后各期经营成果信息沟通的桥梁，改变了现行利润表前后各期经营成果信息相互隔离的状况。
4．二元式利润表所提供的货币形态的收入和利润是真实的高质量、高可靠的收入和利润，可以为企业的利润分配、管理层的业绩考核、投资者的投资决策提供可靠的依据。
5．二元式利润表计算货币形态的收入和利润所依据的原理（已实现）和税法计算收入和应纳税所得额在依据的原理（已实现）是相近的，这样可以减少企业在所得税纳税时调整的工作量，可以在一定程度上降低企业的税务风险，对寻找会计准则税法与税法的结合点也是有益的。
6．二元式利润表加强了三大会计报表之间的相互联系，对增强会计信息的完整性和关联性是有益的。二元式利润表所反映的货币形态的收入和利润信息，与现金流量表所反映现金流量信息存在内在的联系和相互补充的作用，同时，二元式利润表所反映的预期收入和利润的信息可以验证和反映资产负债表中相关项目的真实价值。
五、结束语
二元式利润表打破了传统单一收入、利润的思维框架，是一种报告模式的创新。但由于笔者认识上的不足，本文在二元式利润表相关理论的探讨上还是浅薄的，设想的报告格式还有待优化，二元式利润表产生会计信息的应用研究还有待深入，希望会计界的同行能进一步探讨、指正，相信这种探讨对提高会计信息质量，对提升财务会计的价值是大有裨益的。
作者简介：注册会计师、高级会计师，上海空间电源研究所总会计师。
一、现行利润表列报模式面临的困境与问题
利润表作为反映企业在一定会计期间经营成果的会计报表，曾几何时，由于其反映会计信息的重要性和敏感性，利润表一度成为会计报表使用者关注的核心。但遗憾的是，近年来几乎所有的财务造假、信息失真丑闻都与利润表联系在一起。舞弊者往往利用企业内外部信息的不对称，利用会计规则的空隙，将利润表当作欺骗投资人的主要工具。随着交易复杂性的提高、公允价值等多种计量属性的采用、会计选择和职业判断的增加，由利润表所反映的经营成果信息似乎让人感觉更加虚无飘渺起来。于是人们把注意的目光转向资产负债表（强调“资产负债表观”）和反映现金流量的现金流量表上，利润表的地位显著下降了，使用价值也大为降低了。除此之外，现行利润表还面临以下具体问题：
1．企业管理层通过盈余管理或欺骗性操作行为使利润表中收入和利润的信息变得不再可靠。报表使用者如何判断企业真实的投资价值、如何进行经济决策呢？
2．从包含大量应收款、通过增加债权、公允价值变动形成的收入及利润的经营成果信息中，我们应怎样对企业的管理层进行考核？且该如何分配利润、如何缴纳所得税、如何分析、评价、预测企业的偿债能力和盈利能力呢？
二、利润表问题产生的根源及相关理论探讨
会计准则规定：收入只有在经济利益很可能流入，从而导致企业资产增加或者负债减少，且经济利益的流入额能够可靠计量时予以确认。“经济利益很可能流入”并不意味着一定流入，收入本身包含一定不确定性，这种不确定性就是一种风险，而现行的利润表没有提供有关收入和利润风险信息，没有对风险进行必要而充分的提示和披露，使报表使用者误认为收入和利润都是确定的和真实的，对报表使用者有误导之嫌。但如何披露收入的风险呢？
我们知道，收入和费用是按权责发生制原则确认的，权责发生制以权利的取得和责任的完成作为收入费用发生的标志（但会计实务中，权利的取得和责任的完成往往是企业单方面的判断，这给企业操控盈余提供了无限空间），即：“凡是当期已实现的收入和已发生或应当负担的费用，不论款项是否收付都应作为当期的收入和费用处理；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不应作为当期的收入和费用。”权责发生制确认的收入往往与企业的现金流入相脱离，已确认的收入并不意味着现金的流入，其结果导致在特定期间有账面利润的企业未必有现金支付能力，不利于报表使用者正确地评估企业财务状况。
另一方面权责发生制相对收付实现制来说相关性较强，而可靠性较弱，权责发生制下的收入确认时间和金额有较大的主观性，受利益驱使，企业管理层往往通过提前确认未完成交易的收入和利润（或推迟确认已完成收入和利润）来操纵盈余。但是包含现金流量的交易是很难被操纵，从这一点上说，收入和利润中是否包含现金流入是应该值得关注的，并需要加以区分的。
当然，利润表问题产生的根源不在于实行权责发生制，而在于对其产生的信息不加区分的报告模式。因此，收入按是否实现进行区分，权责发生制所确认的收入可分为“已实现”和“可实现”两种，“已实现收入”是一种确定的无风险的收入信息，“可实现收入”是一种不确定的、有风险的收入信息，那么怎样区别“已实现收入”和“可实现收入”这两种收入的形态呢？
我们可以把货币形态的收入作为已实现收入（或称已变现收入），它是指真正获得货币资金的收入，也是经济活动已完成的最终表现形式，这种货币形态的收入质量是最高的，也是最为可靠的，这种货币形态的收入所形成的利润，我们称之为“已实现利润”（或称已变现利润）。与其相对应，我们把非货币形态的、或处于债权债务形态的收入，即仅获得索取货币权力的收入作为“可实现收入”（或称未变现利润），这种形态的收入存着一定的不确定性，是一种预期的收入，这种预期收入包含一定的风险。这种处于预期状态的收入所形成的利润，我们称之为“可实现利润”（或称未变现利润）。
同样，对于因资产公允价值变化、资产减值产生的损益、权益法下投资收益，在没有对相关资产处分变现之前，还只是一种预期的收益和损失，存在较大的不确定性，也是“可实现利润”的一种形态。
这两种形态的收入和利润虽然都是当期的经营成果的反映，但它们的经济性质是不同的，对报表使用者来说，其价值也是不同的，因此，有必要分别进行披露。
从以上分析可以看出，现行利润表报告模式将已实现和可实现收入和利润混合在一起列报（本文称这一类报告模式为一元式利润表报告模式），没有充分、真实地反映企业经营成果的经济内涵，没有披露收入和利润中所包含的风险（不确定性），是现行利润表列报模式陷入困境的根源。
目前会计准则对会计信息披露的要求有了一定的变化，因公允价值的大量使用，对相关性原则的强调渐增，对可靠性原则的侧重渐弱，似乎两者不能兼顾。笔者认为不能厚此薄彼，会计信息的相关性和可靠性是同等重要的，要两者兼顾，必须从会计报告列报模式上进行创新。
三、建立二元式利润表列报模式
建立新型利润表列报模式对充分、全面地反映企业真实的财务成果，防范财务造假有重要的意义。根据收入的实现形态，我们将收入分成货币形态的已实现收入和处于债权债务形态的可实现收入，相应地将利润分为已实现利润和可实现利润，本文将按照这两类收入、利润进行分类列报的利润表报告模式称为二元式利润表列报模式。其列报的具体格式可设想如表1所示：
二元式利润表部分项目列报的说明：
1．将营业收入分为“已实现营业收入”和“可实现营业收入”两部分分别列示，营业成本按配比原则可分为“已实现营业收入成本”和“可实现营业收入成本”。
2．基于谨慎性原则和简化报表的考虑，在计算“已实现利润”时，将“营业税金及附加”、“销售费用”、“管理费用”等费用项目和“已实现营业收入的成本”作为“已实现营业收入”减项。
3．当期确认的投资收益按货币形态和非货币形态分别列示，货币形态的投资收益作为已实现利润的项目，非货币形态的投资收益作为可实现利润的项目。
4．在连续编报的情况下，必需披露以前各期可实现营业收入在本期实现（变现）的情况，“以前各期可实现利润在本期实现额”加本期的“已实期利润”，得到一个非常重要的信息——本期的“已实现利润总额”。
5．本期“可实现营业收入”减去其配比的本期“可实现营业收入成本”，再减去“资产减值损失”，加上“公允价值变动损益”、“投资收益”（非现金部分）、可实现营外收入等未变现损益，计算出本期的“可实现利润”。
6．本期“可实现利润”加上“期初可实现利润余额”，减去“以前各期可实现利润在本期实现额”，计算出本期“可实现利润余额”。
7．通过“以前各期可实现利润在本期实现额”和“可实现利润余额”的披露，有助于披露可实现收入和可实现利润存在的风险，并可以验证前期确认可实现收入和利润的真实性和可靠性。为了进一步披露信息，还必须在报表附注中披露“以前期间可实现利润本期实现额”的组成项目、金额、形成时间等，对“可实现利润余额”的组成项目、金额及实现的可能性进行说明。
8．列示两种利润总额：一种是“综合利润”，等于本期的“已实现利润”加上本期的“可实现利润”，它和现行一元式利润表中的“利润总额”是相同的；另一种是“已实现利润总额”，等于本期的“已实现利润”加“以前各期可实现利润在本期实现额”，它是一种新的利润观，是反映具有现金流的利润，是一种真实可靠的利润。
9．对应两种利润总额，列示两种净利润：一种是“综合净利润”，等于本期“综合利润”减去“所得税费用”，它和现行一元式利润表中的“净利润”的含义是相同的；另一种是“已实现净利润”，等于本期“已实现利润总额”减“所得税费用”，反映净利润带来的现金净流量。
10．列示两种每股收益：一种是“综合每股收益”，它和现行一元式利润表中的“每股收益”的含义是相同的；另一种是“已实现每股收益”，反映每股获得已实现的净收益。
四、二元式利润表报告模式的优点和价值
1．二元式利润表能较为公正、准确地报告企业每个会计期间的收入和利润，做到了会计信息相关性和可靠性的统一，将收入和利润中包含的风险进行揭示，会计信息是透明的，大大减少了会计信息的不对称性，压缩了企业管理层盈余管理和操纵利润的空间，从而能够科学地评估不同时期的企业经营业绩，较为可靠地反映企业管理层对资产营运的受托责任。
2．二元式利润表反映的会计信息是全面的，可以满足不同会计信息使用者对会计信息的不同需求。会计报表的使用者可以从多角度观察企业的收入和利润（经营成果），有些报表使用者需要货币性的经营成果的会计信息，有些使用者需要预期的经营成果的会计信息，而有些报表使用者可能同时需要这两种信息的组合。二元式利润表可以较好地满足使用者对信息多样化的需求。
3．二元式利润表增加了会计信息的可验证性。以前各期所确认的“可实现收入”与“可实现利润”在本期是否实现及实现的多少是对前期确认收入和利润的一种验证，可以反映前期会计信息质量的高低。二元式利润表通过这种途径架起了利润表前后各期经营成果信息沟通的桥梁，改变了现行利润表前后各期经营成果信息相互隔离的状况。
4．二元式利润表所提供的货币形态的收入和利润是真实的高质量、高可靠的收入和利润，可以为企业的利润分配、管理层的业绩考核、投资者的投资决策提供可靠的依据。
5．二元式利润表计算货币形态的收入和利润所依据的原理（已实现）和税法计算收入和应纳税所得额在依据的原理（已实现）是相近的，这样可以减少企业在所得税纳税时调整的工作量，可以在一定程度上降低企业的税务风险，对寻找会计准则税法与税法的结合点也是有益的。
6．二元式利润表加强了三大会计报表之间的相互联系，对增强会计信息的完整性和关联性是有益的。二元式利润表所反映的货币形态的收入和利润信息，与现金流量表所反映现金流量信息存在内在的联系和相互补充的作用，同时，二元式利润表所反映的预期收入和利润的信息可以验证和反映资产负债表中相关项目的真实价值。
五、结束语
二元式利润表打破了传统单一收入、利润的思维框架，是一种报告模式的创新。但由于笔者认识上的不足，本文在二元式利润表相关理论的探讨上还是浅薄的，设想的报告格式还有待优化，二元式利润表产生会计信息的应用研究还有待深入，希望会计界的同行能进一步探讨、指正，相信这种探讨对提高会计信息质量，对提升财务会计的价值是大有裨益的。