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[摘 要]政府会计制度自2019年1月1日实施以来，给高校财务工作和会计人员带来了前所未有的挑战，经历一年多的实践，日常会计核算工作现已趋于稳定。文章旨在分析政府会计制度的实施对高校受托代理业务会计核算的影响，并就实务中的受托代理业务的账务处理进行思考并提出相应建议。
[关键词]政府会计制度;高校会计核算;受托代理业务
[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.27.162
1 引言
政府会计制度自2019年1月1日实施以来，对高校的会计核算提出了新的要求——高校会计核算应当具备财务会计与预算会计双重功能，实现财务会计与预算会计适度分离并相互衔接，全面、清晰反映单位财务信息和预算执行信息，财务会计核算实行权责发生制，预算会计核算实行收付实现制，从而实现“双基础”“双功能”和“双报告”。
政府会计制度对高校会计核算的新要求导致会计核算模式和核算范围都不同于以往，工作量加大给高校财务工作和会计人员带来了前所未有的挑战，核算软件不够成熟，系统期初设置不够完善导致部分特殊业务无法依靠软件自动生成预算分录，经历一年多的实践，日常会计核算工作现已趋于稳定。对受托代理业务来说，由于其业务的特殊性，不属于纳入预算管理的现金收支业务，因此不需要进行预算会计核算，为了更好的区分高校的自有资产和受托代理资产，受托代理业务科目应与其他科目区别开来，封闭使用，会计核算中需保持“受托代理资产=受托代理负债”的恒等关系。
2 受托代理业务会计核算范围及期初设置
《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》中规定，受托代理资产科目核算单位接收委托方委托管理的各项资产，包括指定转赠的物资、受托存储保管的物资等的成本、单位管理的罚没物资;受托代理负债核算单位接受委托取得受托代理资产时形成的负债。[1]
高校经济业务中，常见的受托代理业务有：党费、团费、学会（协会）会费、个人维修基金等。根据《关于高等学校执行〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉的衔接规定》，在新旧制度转换时，若受托代理资产为非货币资金，则相应转入“受托代理资产——固定资产/无形资产/库存物品”科目;若转换时存在受托代理业务借款，则应转入“受托代理资产——借款”科目;若受托代理资产为货币资金，为准确反映单位受托代理的货币资金，需在“库存现金”和“银行存款”科目下分别设置受托代理明细科目，分别转入“库存现金——受托代理资产”和“银行存款——受托代理资产”科目。经过转换后，受托代理资产的科目余额应等于受托代理负债的科目余额。同时，为确保后期核算中受托代理业务科目自成一体，应对受托代理科目和项目设置为受托代理类型，将其封闭使用，不与其他科目混用，这样才能保证后期每笔业务“受托代理资产=受托代理负债”。
3 受托代理业务账务处理
常见业务的账务处理举例中，对受托代理业务从物资及资金的收取和支付，用受托代理资金支付借款、购买固定资产及无形资产等方面进行了详细的介绍，这里不再赘述。针对已有的受托代理业务核算内容，结合实务中碰到的问题，笔者将从受托代理银行账户的设置及账务处理、受托代理业务发放应税劳务两个方面进行补充。
3.1 受托代理银行账户设置及账务处理
在实务工作中，高校一般都会有多个银行账户，凡是有可能发生受托代理项目收支的银行科目，都应设置与其相关的受托代理明细科目，[3]由于某些特殊的受托代理业务（如党费）要求单独核算，需要设置专用的银行账户和银行科目，而有些不同性质的业务（如受托代理业务和其他性质业务）有可能在同一个银行账户中核算，鉴于此，以下将分别介绍两种不同模式的受托代理业务的账务处理。
3.1.1 单独设置专用的受托代理银行账户
在受托代理业务中，某些业务（如党费）由于管理的特殊性，款项收付均需通过党费专用银行账户核算，这种情况的账务处理相对简单，具体如下：
收到受托代理银行存款时，借记“银行存款——受托代理资产”，贷记“受托代理负债”;支付款项时，借记“受托代理负债”，贷记“银行存款——受托代理资产”。
3.1.2 若有些单位由于银行账户有限，无法单独设置专用的受托代理银行账户，存在不同性质的业务共用一个银行账户的情况
假设某单位只有A、B两个银行账户，其中，A账户为基本户，B账户用于核算受托代理和部分其他业务，那么B账户下应设置“银行存款B——受托代理资产”和“银行存款B——非受托代理资产”两个明细科目。
（1）收到款项。
若通过B账户收到受托代理银行存款时，借记“银行存款B——受托代理资产”，贷记“受托代理负债”。
若通过B账户收到款项，但暂不确定是否为受托代理资产时，借记“银行存款B——非受托代理资产”，贷记“其他应付款——暂存类”;待確认为受托代理资产时，借记“银行存款B——受托代理资产”，贷记“受托代理负债”，同时，借记“其他应付款——暂存类”，贷记“银行存款B——非受托代理资产”。
若通过A账户收到款项，但暂不确定款项性质，借记“银行存款A”，贷记“其他应付款——暂存类”;待确认为受托代理资产时，从A账户转至B账户借记“银行存款B——受托代理资产”，贷记“受托代理负债”，同时，借记“其他应付款——暂存类”，贷记“银行存款A”。
若通过A账户收到受托代理银行存款时，为了确保“受托代理资产=受托代理负债”，在收到该款项时，同时将其从A账户转出至B账户。借记“银行存款A ”，贷记“银行存款A”，同时，借记“银行存款B——受托代理资产”，贷记“受托代理负债”。
（2）支付受托代理款项。
若从B账户支付款项，借记“受托代理负债”，贷记“银行存款B——受托代理资产”。 若B账户支付不便，需从A账户垫付款项，为了确保“受托代理资产=受托代理负债”，分录中仍然需要反映“银行存款B——受托代理资产”科目的减少，借记“受托代理负债”，贷记“银行存款B——受托代理资产”，而B账户无实际支付，此时可通过“银行存款B——非受托代理资产”进行过渡，借记“银行存款B——非受托代理资产”，贷记“银行存款A”。这样处理虽然暂时虚增了“银行存款B——非受托代理资产”的科目余额，但保证了支付方式的灵活性，增加了财务工作效率，同时能完整的反映该笔业务。从对账的角度来看，银行存款B日记账内部一增一减，总余额无变动，对账时只需要将“银行存款B——受托代理资产”和“银行存款B——非受托代理资产”内部抵消即可，B账户因未发生实际支付，银行对账单中无该增减变动记录，最终能保证银行账和单位账的余额一致。待月底，将本月从A账户垫付的受托代理业务款项从B账户转回，从而保证转回后“银行存款B——非受托代理资产”无虚增现象，同时归还A账户垫付的资金。
3.2 受托代理业务发放应税劳务的账务处理
若受托代理业务支付款项为应税劳务时，需要考虑代扣代缴个人所得税，政府会计制度实施后，在实务中，个人所得税核算需设置专门的归集项目，在代扣个税时，将其归集到该项目中，预算分录通过生成负的事业支出来反映代扣的个税，待上缴个税时，从该归集项目支出，预算分录则生成正的事业支出，至此，形成一个完整的代扣代缴业务流程，预算分录形成的事业支出一正一负相互抵消。但对于受托代理业务来说，由于不会生成预算分录，因此需要在“其他应缴税费——个税”科目下增设 “其他应缴税费——个税——受托代理”科目，同时增设受托代理个税归集项目，并把项目类型设置成受托代理，待代扣和上缴个税时，通过 “其他应缴税费——个税——受托代理”科目和受托代理个税归集项目核算，保证有受托代理标志的科目和项目自身形成闭环，封闭使用，与其他业务个税的归集和上缴区别开来。
例：某高校本月应从党费银行专户C中支付外单位人员E讲党课劳务费，代扣的个税通过基本户D账户上缴。
支付外单位人员E讲党课劳务费时，借记“受托代理负债”，贷记“其他应缴税费——个税——受托代理”，贷记“银行存款C——受托代理资产”。
缴纳代扣个税时，统一通过已关联的D账户上缴，而受托代理业务科目需形成闭环，因此将受托代理业务代扣的个税从C账户转至D账户，借记“其他应缴税费——个税——受托代理”，贷记“银行存款C——受托代理资产”同时，借记“银行存款D”，贷记“银行存款D” 。
4 受托代理业务核算的建议
近年来，随着高校加强与社会组织的沟通联系及自身业务的规范，受托代理业务也逐渐增多，加强对受托代理业务的管理，做好受托代理业务的会计核算工作，也是高校会计核算工作的重要组成部分。
（1）完善受托代理科目和项目设置。对于高校来说，由于业务量大，会计人员有限，财务部门必须充分利用好会计核算软件的辅助作用，完善对受托代理科目和项目设置，通过软件减轻会计人员的工作量，降低差错率，增加会计核算工作的效率。此外，财务部门需定期核对受托代理负债的科目余额和项目余额情况，在不存在“受托代理资产——借款”的情况下，受托代理负债的科目余额应和项目余额保持一致。
（2）减少受托代理银行账户。在条件允许的情况下，尽可能将非专户核算的受托代理银行存款转至同一个银行账户下，便于区分受托代理资产和自有资产。
（3）业务部门应加强对受托代理资产的管理。业务部门在对受托代理资产的管理过程中，应发挥其主动性，关注其受托代理项目增减变动情况，并定期与财务部门核对受托代理资产、负债的情况，确保账账、账实相符。
（4）加大对会计人员的培训力度。由于本次政府会计制度改革对会计核算方式的影响较大，培训多集中于新制度实施以前的理论学习，新制度实施后，会计人员忙于日常事务，缺少对实务方面的交流学习。会计人员在核算过程中，应加强与同事和其他高校同行之间的交流学习，严格遵守受托代理业务核算的要求，不与其他科目混用。
参考文献：
[1]财政部.关于印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的通知[EB/OL].[2017-11-10].https：//www.sohu.com/a/203571434_397808.
[2]財政部.关于高等学校执行《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的衔接规定[EB/OL].[2018-08-14].http：//www.mof.gov.cn/mofhome/neimenggu/lanmudaohang/zhengcefagui/201808/t20180820_2993426.html.
[3]何施陶，罗燕琴，郭菡墨.政府会计制度下高校受托代理科目核算探讨[J].会计之友，2020（6）：128-132.
[基金项目]2019年度重庆工商大学校内科研项目（项目编号：1951029）。
[作者简介]刘秋萍（1990—），女，汉族，重庆人，研究生，会计师，高校财务。
[关键词]政府会计制度;高校会计核算;受托代理业务
[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.27.162
1 引言
政府会计制度自2019年1月1日实施以来，对高校的会计核算提出了新的要求——高校会计核算应当具备财务会计与预算会计双重功能，实现财务会计与预算会计适度分离并相互衔接，全面、清晰反映单位财务信息和预算执行信息，财务会计核算实行权责发生制，预算会计核算实行收付实现制，从而实现“双基础”“双功能”和“双报告”。
政府会计制度对高校会计核算的新要求导致会计核算模式和核算范围都不同于以往，工作量加大给高校财务工作和会计人员带来了前所未有的挑战，核算软件不够成熟，系统期初设置不够完善导致部分特殊业务无法依靠软件自动生成预算分录，经历一年多的实践，日常会计核算工作现已趋于稳定。对受托代理业务来说，由于其业务的特殊性，不属于纳入预算管理的现金收支业务，因此不需要进行预算会计核算，为了更好的区分高校的自有资产和受托代理资产，受托代理业务科目应与其他科目区别开来，封闭使用，会计核算中需保持“受托代理资产=受托代理负债”的恒等关系。
2 受托代理业务会计核算范围及期初设置
《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》中规定，受托代理资产科目核算单位接收委托方委托管理的各项资产，包括指定转赠的物资、受托存储保管的物资等的成本、单位管理的罚没物资;受托代理负债核算单位接受委托取得受托代理资产时形成的负债。[1]
高校经济业务中，常见的受托代理业务有：党费、团费、学会（协会）会费、个人维修基金等。根据《关于高等学校执行〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉的衔接规定》，在新旧制度转换时，若受托代理资产为非货币资金，则相应转入“受托代理资产——固定资产/无形资产/库存物品”科目;若转换时存在受托代理业务借款，则应转入“受托代理资产——借款”科目;若受托代理资产为货币资金，为准确反映单位受托代理的货币资金，需在“库存现金”和“银行存款”科目下分别设置受托代理明细科目，分别转入“库存现金——受托代理资产”和“银行存款——受托代理资产”科目。经过转换后，受托代理资产的科目余额应等于受托代理负债的科目余额。同时，为确保后期核算中受托代理业务科目自成一体，应对受托代理科目和项目设置为受托代理类型，将其封闭使用，不与其他科目混用，这样才能保证后期每笔业务“受托代理资产=受托代理负债”。
3 受托代理业务账务处理
常见业务的账务处理举例中，对受托代理业务从物资及资金的收取和支付，用受托代理资金支付借款、购买固定资产及无形资产等方面进行了详细的介绍，这里不再赘述。针对已有的受托代理业务核算内容，结合实务中碰到的问题，笔者将从受托代理银行账户的设置及账务处理、受托代理业务发放应税劳务两个方面进行补充。
3.1 受托代理银行账户设置及账务处理
在实务工作中，高校一般都会有多个银行账户，凡是有可能发生受托代理项目收支的银行科目，都应设置与其相关的受托代理明细科目，[3]由于某些特殊的受托代理业务（如党费）要求单独核算，需要设置专用的银行账户和银行科目，而有些不同性质的业务（如受托代理业务和其他性质业务）有可能在同一个银行账户中核算，鉴于此，以下将分别介绍两种不同模式的受托代理业务的账务处理。
3.1.1 单独设置专用的受托代理银行账户
在受托代理业务中，某些业务（如党费）由于管理的特殊性，款项收付均需通过党费专用银行账户核算，这种情况的账务处理相对简单，具体如下：
收到受托代理银行存款时，借记“银行存款——受托代理资产”，贷记“受托代理负债”;支付款项时，借记“受托代理负债”，贷记“银行存款——受托代理资产”。
3.1.2 若有些单位由于银行账户有限，无法单独设置专用的受托代理银行账户，存在不同性质的业务共用一个银行账户的情况
假设某单位只有A、B两个银行账户，其中，A账户为基本户，B账户用于核算受托代理和部分其他业务，那么B账户下应设置“银行存款B——受托代理资产”和“银行存款B——非受托代理资产”两个明细科目。
（1）收到款项。
若通过B账户收到受托代理银行存款时，借记“银行存款B——受托代理资产”，贷记“受托代理负债”。
若通过B账户收到款项，但暂不确定是否为受托代理资产时，借记“银行存款B——非受托代理资产”，贷记“其他应付款——暂存类”;待確认为受托代理资产时，借记“银行存款B——受托代理资产”，贷记“受托代理负债”，同时，借记“其他应付款——暂存类”，贷记“银行存款B——非受托代理资产”。
若通过A账户收到款项，但暂不确定款项性质，借记“银行存款A”，贷记“其他应付款——暂存类”;待确认为受托代理资产时，从A账户转至B账户借记“银行存款B——受托代理资产”，贷记“受托代理负债”，同时，借记“其他应付款——暂存类”，贷记“银行存款A”。
若通过A账户收到受托代理银行存款时，为了确保“受托代理资产=受托代理负债”，在收到该款项时，同时将其从A账户转出至B账户。借记“银行存款A ”，贷记“银行存款A”，同时，借记“银行存款B——受托代理资产”，贷记“受托代理负债”。
（2）支付受托代理款项。
若从B账户支付款项，借记“受托代理负债”，贷记“银行存款B——受托代理资产”。 若B账户支付不便，需从A账户垫付款项，为了确保“受托代理资产=受托代理负债”，分录中仍然需要反映“银行存款B——受托代理资产”科目的减少，借记“受托代理负债”，贷记“银行存款B——受托代理资产”，而B账户无实际支付，此时可通过“银行存款B——非受托代理资产”进行过渡，借记“银行存款B——非受托代理资产”，贷记“银行存款A”。这样处理虽然暂时虚增了“银行存款B——非受托代理资产”的科目余额，但保证了支付方式的灵活性，增加了财务工作效率，同时能完整的反映该笔业务。从对账的角度来看，银行存款B日记账内部一增一减，总余额无变动，对账时只需要将“银行存款B——受托代理资产”和“银行存款B——非受托代理资产”内部抵消即可，B账户因未发生实际支付，银行对账单中无该增减变动记录，最终能保证银行账和单位账的余额一致。待月底，将本月从A账户垫付的受托代理业务款项从B账户转回，从而保证转回后“银行存款B——非受托代理资产”无虚增现象，同时归还A账户垫付的资金。
3.2 受托代理业务发放应税劳务的账务处理
若受托代理业务支付款项为应税劳务时，需要考虑代扣代缴个人所得税，政府会计制度实施后，在实务中，个人所得税核算需设置专门的归集项目，在代扣个税时，将其归集到该项目中，预算分录通过生成负的事业支出来反映代扣的个税，待上缴个税时，从该归集项目支出，预算分录则生成正的事业支出，至此，形成一个完整的代扣代缴业务流程，预算分录形成的事业支出一正一负相互抵消。但对于受托代理业务来说，由于不会生成预算分录，因此需要在“其他应缴税费——个税”科目下增设 “其他应缴税费——个税——受托代理”科目，同时增设受托代理个税归集项目，并把项目类型设置成受托代理，待代扣和上缴个税时，通过 “其他应缴税费——个税——受托代理”科目和受托代理个税归集项目核算，保证有受托代理标志的科目和项目自身形成闭环，封闭使用，与其他业务个税的归集和上缴区别开来。
例：某高校本月应从党费银行专户C中支付外单位人员E讲党课劳务费，代扣的个税通过基本户D账户上缴。
支付外单位人员E讲党课劳务费时，借记“受托代理负债”，贷记“其他应缴税费——个税——受托代理”，贷记“银行存款C——受托代理资产”。
缴纳代扣个税时，统一通过已关联的D账户上缴，而受托代理业务科目需形成闭环，因此将受托代理业务代扣的个税从C账户转至D账户，借记“其他应缴税费——个税——受托代理”，贷记“银行存款C——受托代理资产”同时，借记“银行存款D”，贷记“银行存款D” 。
4 受托代理业务核算的建议
近年来，随着高校加强与社会组织的沟通联系及自身业务的规范，受托代理业务也逐渐增多，加强对受托代理业务的管理，做好受托代理业务的会计核算工作，也是高校会计核算工作的重要组成部分。
（1）完善受托代理科目和项目设置。对于高校来说，由于业务量大，会计人员有限，财务部门必须充分利用好会计核算软件的辅助作用，完善对受托代理科目和项目设置，通过软件减轻会计人员的工作量，降低差错率，增加会计核算工作的效率。此外，财务部门需定期核对受托代理负债的科目余额和项目余额情况，在不存在“受托代理资产——借款”的情况下，受托代理负债的科目余额应和项目余额保持一致。
（2）减少受托代理银行账户。在条件允许的情况下，尽可能将非专户核算的受托代理银行存款转至同一个银行账户下，便于区分受托代理资产和自有资产。
（3）业务部门应加强对受托代理资产的管理。业务部门在对受托代理资产的管理过程中，应发挥其主动性，关注其受托代理项目增减变动情况，并定期与财务部门核对受托代理资产、负债的情况，确保账账、账实相符。
（4）加大对会计人员的培训力度。由于本次政府会计制度改革对会计核算方式的影响较大，培训多集中于新制度实施以前的理论学习，新制度实施后，会计人员忙于日常事务，缺少对实务方面的交流学习。会计人员在核算过程中，应加强与同事和其他高校同行之间的交流学习，严格遵守受托代理业务核算的要求，不与其他科目混用。
参考文献：
[1]财政部.关于印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的通知[EB/OL].[2017-11-10].https：//www.sohu.com/a/203571434_397808.
[2]財政部.关于高等学校执行《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的衔接规定[EB/OL].[2018-08-14].http：//www.mof.gov.cn/mofhome/neimenggu/lanmudaohang/zhengcefagui/201808/t20180820_2993426.html.
[3]何施陶，罗燕琴，郭菡墨.政府会计制度下高校受托代理科目核算探讨[J].会计之友，2020（6）：128-132.
[基金项目]2019年度重庆工商大学校内科研项目（项目编号：1951029）。
[作者简介]刘秋萍（1990—），女，汉族，重庆人，研究生，会计师，高校财务。