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摘要：从1995年公布的第一批《独立审计准则》到2006年的颁布的《中国注册会计师审计准则》，我国审计准则的每一次发展都对上市公司审计意见类型带来了极大的冲击。本文分析了五次重大审计准则变动对审计意见类型分布的影响，并对审计准则的未来发展提出了建议。
一、审计准则发展对审计意见类型分布的影响
本章利用我国沪深股市的上市公司为样本，统计其在1998年到2008年间审计意见类型的变化情况。
2000年之前，我国的审计主要受第一批《独立审计准则》影响，在1998年到2000年间，我国被出具非标准审计意见的公司比例达到历史峰值，均超过15%，相较于审计制度更完善的美国，这一比例也是相当高的。这主要是因为我国证券市场在此时并不发达完善。从上市公司本身来说，整体质量较低：从证券市场来看，由于监管不严，使得操纵利润现象普遍。在非标准无保留意见中，又以带说明段的无保留意见和带说明段的保留意见为主，始终保持在11%和3.2%上下，这一原因在于1995年的准则中对带解释性说明的审计意见没有具体规定，在制度不健全的环境下，注册会计师更倾向于选择较为模糊的审计意见。并且准则规定发表否定意见的情况必须是被审计单位拒绝调整，而弄清那些经营混乱的公司该如何调整确非易事，这使得审计意见进一步集中在带解释性说明的审计类型上。
2001年，证监会发布《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号——非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》，该规定第六条指出上市公司违反会计准则、制度及信息披露规范，将导致非标准审计意见。注册会计师应要求公司做必要调整，若不调整或调整后仍不符合规定，证券交易所对其进行停牌处理并要求限期纠正，这使得上市公司更加注重审计意见类型，减少财务报告错报。这使得标准无保留审计意见比例显著提高，连续两年保持在87%左右。准则规定“注册会计师不得以解释性说明代替审计意见、或者以保留意见代替否定意见。”，使带解释性说明的审计意见下降了3%，而保留意见上升到3.7%。该规定同时取消了拒绝表达意见，增设了无法表示意见，使2000年以前维持在1.4%的拒绝表达意见几乎全额归入了无法表达意见。
2003年开始执行修订后的《独立审计准则》。该准则将审计报告建立在遵守独立审计准则要求和实施审计工作的基础上。不得不说这一完善直接造成了2003年高达93.17%的标准无保留意见。准则明确规定了注册会计师仅对出具的审计报告负责，但不提及审计报告的真实性；并且删除了审计报告意见段中的“一贯性”。这两点，一方面为注册会计师提供了免责条款，另一方面减少了对会计政策的限制，因此注册会计师更敢于发表标准无保留意见。
可以看出，2003年标准审计意见的增多并非是上市公司质量上升所致，因此在2004年发布了修订后的审计风险准则征求意见稿后，非标准无保留意见的比例大幅上升，2005年已达到11.89%，较2003年增长近一倍。修订后的审计风险准则建立了现代风险导向审计，使注册会计师运用辅助审计软件在风险评价基础上更加重视外部环境、控制测试和实质性程序，并且避开了过往的详细审计程序，集中于高风险项目。审计质量的提高和审计准则的规范使注册会计师更易于发现重大错报风险，也就导致了非标准无保留意见的增加。非标准无保留意见各部分所占份额更加均匀合理，这说明新的风险导向模型使注册会计师更易于从市场风险、盈利能力、资产质量、经营风险、财务风险来辨识上市公司风险程度，以发表更精确的审计意见。
总体上来说，2006年以后上市公司审计意见情况明显好转，这无疑受益于新颁布的审计准则。从上市公司来说，新准则要求注册会计师向治理层和管理层及时通报内部控制缺陷和识别的重大错报，并要求管理层提供书面证明。这使上市公司更加规范了内部结构和信息披露。从注册会计师来说，新准则规定注册会计师也应关注内部控制的非重要缺陷，强调了实际执行的重要性与错报风险、审计计划、进一步审计程序的联系，公允价值会计估计与风险评估的联系。从非标准审计意见的内部构成来看，新准则扩大了带强调事项段的范围，强化了重大错报对非无保留意见的影响，使带枪带事项段的审计意见提升了20%，其他比例相应下降。
二、结论与建议
总的来说，审计准则的变更从两方面影响审计意见类型。
审计准则在发展过程中加大了对上市公司监管的力度，使其更关注审计意见类型。为避免因不利审计意见而导致的损失，上市公司不断完善内部控制，提高公司质量，合法公允的计量会计信息，使标准无保留意见比例逐步上升。
注册会计师在审计准则的完善过程中更加明确其与治理层、管理层的责任划分，从而保证其以更加理性身份据实发表审计意见。并且准则的完善提供了更详细的审计工作标准，减少了不确定成分，使审计意见更为精准。
鉴于审计准则发展对审计意见的影响，我国应更积极地完善审计准则体系，进一步与国际会计准则接轨；增强与证券市场的联系，加大监管力度;细化具体准则，减少职业判断，使注册会计师在审计中有章可循。
一、审计准则发展对审计意见类型分布的影响
本章利用我国沪深股市的上市公司为样本，统计其在1998年到2008年间审计意见类型的变化情况。
2000年之前，我国的审计主要受第一批《独立审计准则》影响，在1998年到2000年间，我国被出具非标准审计意见的公司比例达到历史峰值，均超过15%，相较于审计制度更完善的美国，这一比例也是相当高的。这主要是因为我国证券市场在此时并不发达完善。从上市公司本身来说，整体质量较低：从证券市场来看，由于监管不严，使得操纵利润现象普遍。在非标准无保留意见中，又以带说明段的无保留意见和带说明段的保留意见为主，始终保持在11%和3.2%上下，这一原因在于1995年的准则中对带解释性说明的审计意见没有具体规定，在制度不健全的环境下，注册会计师更倾向于选择较为模糊的审计意见。并且准则规定发表否定意见的情况必须是被审计单位拒绝调整，而弄清那些经营混乱的公司该如何调整确非易事，这使得审计意见进一步集中在带解释性说明的审计类型上。
2001年，证监会发布《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号——非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》，该规定第六条指出上市公司违反会计准则、制度及信息披露规范，将导致非标准审计意见。注册会计师应要求公司做必要调整，若不调整或调整后仍不符合规定，证券交易所对其进行停牌处理并要求限期纠正，这使得上市公司更加注重审计意见类型，减少财务报告错报。这使得标准无保留审计意见比例显著提高，连续两年保持在87%左右。准则规定“注册会计师不得以解释性说明代替审计意见、或者以保留意见代替否定意见。”，使带解释性说明的审计意见下降了3%，而保留意见上升到3.7%。该规定同时取消了拒绝表达意见，增设了无法表示意见，使2000年以前维持在1.4%的拒绝表达意见几乎全额归入了无法表达意见。
2003年开始执行修订后的《独立审计准则》。该准则将审计报告建立在遵守独立审计准则要求和实施审计工作的基础上。不得不说这一完善直接造成了2003年高达93.17%的标准无保留意见。准则明确规定了注册会计师仅对出具的审计报告负责，但不提及审计报告的真实性；并且删除了审计报告意见段中的“一贯性”。这两点，一方面为注册会计师提供了免责条款，另一方面减少了对会计政策的限制，因此注册会计师更敢于发表标准无保留意见。
可以看出，2003年标准审计意见的增多并非是上市公司质量上升所致，因此在2004年发布了修订后的审计风险准则征求意见稿后，非标准无保留意见的比例大幅上升，2005年已达到11.89%，较2003年增长近一倍。修订后的审计风险准则建立了现代风险导向审计，使注册会计师运用辅助审计软件在风险评价基础上更加重视外部环境、控制测试和实质性程序，并且避开了过往的详细审计程序，集中于高风险项目。审计质量的提高和审计准则的规范使注册会计师更易于发现重大错报风险，也就导致了非标准无保留意见的增加。非标准无保留意见各部分所占份额更加均匀合理，这说明新的风险导向模型使注册会计师更易于从市场风险、盈利能力、资产质量、经营风险、财务风险来辨识上市公司风险程度，以发表更精确的审计意见。
总体上来说，2006年以后上市公司审计意见情况明显好转，这无疑受益于新颁布的审计准则。从上市公司来说，新准则要求注册会计师向治理层和管理层及时通报内部控制缺陷和识别的重大错报，并要求管理层提供书面证明。这使上市公司更加规范了内部结构和信息披露。从注册会计师来说，新准则规定注册会计师也应关注内部控制的非重要缺陷，强调了实际执行的重要性与错报风险、审计计划、进一步审计程序的联系，公允价值会计估计与风险评估的联系。从非标准审计意见的内部构成来看，新准则扩大了带强调事项段的范围，强化了重大错报对非无保留意见的影响，使带枪带事项段的审计意见提升了20%，其他比例相应下降。
二、结论与建议
总的来说，审计准则的变更从两方面影响审计意见类型。
审计准则在发展过程中加大了对上市公司监管的力度，使其更关注审计意见类型。为避免因不利审计意见而导致的损失，上市公司不断完善内部控制，提高公司质量，合法公允的计量会计信息，使标准无保留意见比例逐步上升。
注册会计师在审计准则的完善过程中更加明确其与治理层、管理层的责任划分，从而保证其以更加理性身份据实发表审计意见。并且准则的完善提供了更详细的审计工作标准，减少了不确定成分，使审计意见更为精准。
鉴于审计准则发展对审计意见的影响，我国应更积极地完善审计准则体系，进一步与国际会计准则接轨；增强与证券市场的联系，加大监管力度;细化具体准则，减少职业判断，使注册会计师在审计中有章可循。