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摘要：风险导向审计是指注册会计师通过对被审计单位进行风险职业判断，评价被审计单位风险控制，确定剩余风险，执行追加审计程序，将剩余风险降低到可接受水平。但有人认为，风险导向审计会增加会计师事务所的审计成本，成本问题会成为事务所采用风险导向审计的一个障碍。本文对风险导向审计莫模式的作了简要概述，同时还对风险导向审计模式的运作程序进行了论述。
关键词：风险导向审计 概念 运作程序
从20世纪70年代以来，由于各国公司造假及管理舞弊的盛行，使得传统审计模式的局限性日益凸显，以美国为代表的西方发达国家尝试在具体项目的审计过程中突破传统的审计模式，开发出一种以评估审计风险为中心的新的审计模式，以此保证和提高审计质量，这就是风险导向审计模式。
一、风险导向审计莫模式的简要概述
由于制度基础审计模式的缺陷凸显，一种新的、以风险防范为基础的风险导向审计模式逐渐兴起。风险导向审计最显著的特点是：它立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并以此作为出发点，制定审计策略和与企业状况相适应的多样化审计计划，将风险考虑贯穿于整个审计过程。因为它着眼于全面的控制测试，而不是着眼于测试内部控制制度的执行效果（即符合性测试），因而要：①将客户置于行业、法律、经营管理、资金、生产技术、甚至企业的经营理念等环境中，从各个方面研究环境对审计风险控制的影响，并对这种影响进行评价，将其数量化，归结为固有风险；②在保留制度导向审计优点的基础上，重点研究被审计单位的内部控制，此时审计人员所研究的已经扩大了内部控制系统的范围，不仅包括会计控制，还包括企业经营管理的其他控制，其目的不仅仅是找出薄弱环节，更要研究由于控制的缺陷产生的控制风险，并对此进行评估；③通过对产生风险的各个环节的分析评价，审计人员利用审计风险模式，可以把风险量化，确定出可以接受的检查风险水平，并以此确定实质性测试的重点和测试水平，确定如何收集、收集多少及收集什么性质的审计证据。④最终将审计风险降低至审计人员可以接受的水平，出具相应的审计报告。
值得着重指出的是，风险导向审计模式合理地扬弃了作为制度导向审计模式基础的“无利害关系假设”，把指导思想建立在“合理的职业怀疑假设”的基础上。不只依赖对被审计单位管理层所设计和执行内部控制制度的检查与评价，而实事求是地对公司管理层是否诚信，是否有舞弊造假的驱动，始终保持一种合理的职业警觉，将审计的视野扩大到被审计单位所处的经营环境（微观、中观乃至宏观），捕捉潜在的风险点，将风险评估贯穿于审计工作的全过程。
二、风险导向审计模式的发展
审计作为一种技术手段，随着社会经济环境的变化和审计执行者对审计活动本质认识的逐步加深，依次出现过三种审计模式，即账项导向审计模式、制度导向审计模式及风险导向审计模式。
进入20世纪后半期，由于企业管理舞弊的普遍出现，使得制度导向审计的缺陷逐渐暴露出来。一方面，众多的实际诉讼案件表明，内部控制制度存在着固有的局限性：即使是设计最完美的内部控制制度，也可能因为执行人员的粗心大意、判断失误等原因造成控制失效；内部控制是针对过去的大量交易而设立的，它可能因环境改变而控制效果下降，无法自动地针对未来作出防范；更重要的则是，内部控制制度可能因员工的串通舞弊而形同虚设，特别是由于内部人控制它无法制约最高管理层的行为，他们可以很轻松地超越控制的限制。另一方面，被审计单位管理层的确存在着提供虚假会计报表的驱动，随着企业组织形式和经济业务的复杂化，这种舞弊的驱动更强。例如，公司集团内部的众多关联方交易，融资、投资方式和经营方式的创新，企业内部激励方式的创新等等，可供企业管理层舞弊造假的空间和手法都扩大了。如果企业管理层存在舞弊造假行为时，他们会利用其掌握的内部控制制定权与操作权，刻意地掩盖其舞弊造假的迹象，蒙蔽和利用注册会计师，使他们在审计报告中出具错误的审计意见，成为其舞弊造假行为的替罪羊。一旦被审计单位的高级管理人员串通舞弊，或最高管理层超越控制而蓄意造假，从表面上看内部控制依然存在并良好运行，但实际上内部控制所要求的相互制约不仅已经不复存在，而且有可能做到掩盖舞弊造假迹象。此时，检查内部控制制度往往无法发现这种刻意隐瞒的舞弊造假行为。正是基于这种管理舞弊的盛行，风险导向审计模式应运而生，审计思维就是要跳出账簿，跳出内控，根据现代财务舞弊特点，进入以查找管理舞弊为核心的风险导向审计模式，这已是历史潮流，不可抵挡。
三、风险导向审计模式的运作程序
风险导向审计模式的实施过程，实际上就是风险控制过程，也是审计工作质量的控制过程，如果能够将风险控制在可以接受的水平，也就意味着审计工作质量得到了保证。从风险导向审计模式的运行程序中，可以清晰地看到这个控制过程。
（一）计划阶段。审计人员的重点是了解被审计单位的经营和信誉状况及企业的组织机构、行业特点、乃至宏观经济环境，从预备性调查开始，通过分析性程序初步确定被审计单位的固有风险和控制风险，对重要性作出初步判断，编制出整个审计计划。
（二）控制测试与实质性交易测试阶段。审计人员关注的是被审计单位经营活动中的交易。首先，评价被审计单位内部控制的风险水平，即对被审计单位的管理层的经营理念和作风品德，内部控制措施及控制品质、控制程序设计本身是否严密、职责分工是否良好、内部控制可否依赖等作出判断。如果得出的结论是内部控制风险水平较低，则进一步测试控制，取得更多的证据支持较低控制风险的判断；如果答案是内部控制风险水平较高，则意味内部控制不能信赖，因此审计人员可以直接进入实质性测试。这在程序上与制度导向审计模式并无多大差别。其次，对被审计单位的交易与事项（经济业务）进行实质性测试。无论控制风险水平的高低，对交易的实质性测试都是需要执行的，只是审计人员认定的控制风险水平将影响实质性交易测试的测试量，二者呈反向变化。
（三）报表余额详细测试阶段。这个阶段与传统的账项导向审计相类似，是针对会计报表的会计表达进行审核，但与账项导向审计模式又有显著的不同，它并不对大量的会计记录进行审核，而是较多地使用了成本较低的现代分析性程序如比率分析、趋势分析、回归分析、线性方程等，作为审计取证的主要方法。虽然也需要对某些关键性项目的余额进行详细测试，但对关键性项目的确定，不仅考虑了内部控制弱点所产生的控制风险（如制度导向审计模式那样），也考虑了被审计单位的经营环境所固有的风险，并参照分析性程序的测试结果，使得“关键性”项目的选择更为可靠。
（四）审计报告完成阶段。在完成上述工作后，全面总结前几个阶段的测试结果并进行一些追加的测试。与账项导向和制度导向审计模式最大的不同之处是，审计人员需要在会计师事务所规定的审计风险水平限度内，再一次地考虑所收集的审计证据能否足以支持审计人员发表恰当的审计意见。
另外，就国家审计署出台的现有相关规则制度来看，我国国家审计采用的审计技术方法仍然以传统审计模式为主，即普遍运用的制度导向审计模式和账项导向审计模式。作为国家审计机构，肩负着代表人民的意志行使经济监督职能、对政府执行公共权利的部门进行监督和检查，对财政财务收支的真实、合法、效益的全面监督等使命，只有不断保持自身审计技术方法的先进性和科学性，才能履行好宪法和法律赋予的神圣职责。所以对于风险导向审计模式，国家审计也应该给予特别的关注，并努力吸收其成熟且先进的技术方法。
关键词：风险导向审计 概念 运作程序
从20世纪70年代以来，由于各国公司造假及管理舞弊的盛行，使得传统审计模式的局限性日益凸显，以美国为代表的西方发达国家尝试在具体项目的审计过程中突破传统的审计模式，开发出一种以评估审计风险为中心的新的审计模式，以此保证和提高审计质量，这就是风险导向审计模式。
一、风险导向审计莫模式的简要概述
由于制度基础审计模式的缺陷凸显，一种新的、以风险防范为基础的风险导向审计模式逐渐兴起。风险导向审计最显著的特点是：它立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并以此作为出发点，制定审计策略和与企业状况相适应的多样化审计计划，将风险考虑贯穿于整个审计过程。因为它着眼于全面的控制测试，而不是着眼于测试内部控制制度的执行效果（即符合性测试），因而要：①将客户置于行业、法律、经营管理、资金、生产技术、甚至企业的经营理念等环境中，从各个方面研究环境对审计风险控制的影响，并对这种影响进行评价，将其数量化，归结为固有风险；②在保留制度导向审计优点的基础上，重点研究被审计单位的内部控制，此时审计人员所研究的已经扩大了内部控制系统的范围，不仅包括会计控制，还包括企业经营管理的其他控制，其目的不仅仅是找出薄弱环节，更要研究由于控制的缺陷产生的控制风险，并对此进行评估；③通过对产生风险的各个环节的分析评价，审计人员利用审计风险模式，可以把风险量化，确定出可以接受的检查风险水平，并以此确定实质性测试的重点和测试水平，确定如何收集、收集多少及收集什么性质的审计证据。④最终将审计风险降低至审计人员可以接受的水平，出具相应的审计报告。
值得着重指出的是，风险导向审计模式合理地扬弃了作为制度导向审计模式基础的“无利害关系假设”，把指导思想建立在“合理的职业怀疑假设”的基础上。不只依赖对被审计单位管理层所设计和执行内部控制制度的检查与评价，而实事求是地对公司管理层是否诚信，是否有舞弊造假的驱动，始终保持一种合理的职业警觉，将审计的视野扩大到被审计单位所处的经营环境（微观、中观乃至宏观），捕捉潜在的风险点，将风险评估贯穿于审计工作的全过程。
二、风险导向审计模式的发展
审计作为一种技术手段，随着社会经济环境的变化和审计执行者对审计活动本质认识的逐步加深，依次出现过三种审计模式，即账项导向审计模式、制度导向审计模式及风险导向审计模式。
进入20世纪后半期，由于企业管理舞弊的普遍出现，使得制度导向审计的缺陷逐渐暴露出来。一方面，众多的实际诉讼案件表明，内部控制制度存在着固有的局限性：即使是设计最完美的内部控制制度，也可能因为执行人员的粗心大意、判断失误等原因造成控制失效；内部控制是针对过去的大量交易而设立的，它可能因环境改变而控制效果下降，无法自动地针对未来作出防范；更重要的则是，内部控制制度可能因员工的串通舞弊而形同虚设，特别是由于内部人控制它无法制约最高管理层的行为，他们可以很轻松地超越控制的限制。另一方面，被审计单位管理层的确存在着提供虚假会计报表的驱动，随着企业组织形式和经济业务的复杂化，这种舞弊的驱动更强。例如，公司集团内部的众多关联方交易，融资、投资方式和经营方式的创新，企业内部激励方式的创新等等，可供企业管理层舞弊造假的空间和手法都扩大了。如果企业管理层存在舞弊造假行为时，他们会利用其掌握的内部控制制定权与操作权，刻意地掩盖其舞弊造假的迹象，蒙蔽和利用注册会计师，使他们在审计报告中出具错误的审计意见，成为其舞弊造假行为的替罪羊。一旦被审计单位的高级管理人员串通舞弊，或最高管理层超越控制而蓄意造假，从表面上看内部控制依然存在并良好运行，但实际上内部控制所要求的相互制约不仅已经不复存在，而且有可能做到掩盖舞弊造假迹象。此时，检查内部控制制度往往无法发现这种刻意隐瞒的舞弊造假行为。正是基于这种管理舞弊的盛行，风险导向审计模式应运而生，审计思维就是要跳出账簿，跳出内控，根据现代财务舞弊特点，进入以查找管理舞弊为核心的风险导向审计模式，这已是历史潮流，不可抵挡。
三、风险导向审计模式的运作程序
风险导向审计模式的实施过程，实际上就是风险控制过程，也是审计工作质量的控制过程，如果能够将风险控制在可以接受的水平，也就意味着审计工作质量得到了保证。从风险导向审计模式的运行程序中，可以清晰地看到这个控制过程。
（一）计划阶段。审计人员的重点是了解被审计单位的经营和信誉状况及企业的组织机构、行业特点、乃至宏观经济环境，从预备性调查开始，通过分析性程序初步确定被审计单位的固有风险和控制风险，对重要性作出初步判断，编制出整个审计计划。
（二）控制测试与实质性交易测试阶段。审计人员关注的是被审计单位经营活动中的交易。首先，评价被审计单位内部控制的风险水平，即对被审计单位的管理层的经营理念和作风品德，内部控制措施及控制品质、控制程序设计本身是否严密、职责分工是否良好、内部控制可否依赖等作出判断。如果得出的结论是内部控制风险水平较低，则进一步测试控制，取得更多的证据支持较低控制风险的判断；如果答案是内部控制风险水平较高，则意味内部控制不能信赖，因此审计人员可以直接进入实质性测试。这在程序上与制度导向审计模式并无多大差别。其次，对被审计单位的交易与事项（经济业务）进行实质性测试。无论控制风险水平的高低，对交易的实质性测试都是需要执行的，只是审计人员认定的控制风险水平将影响实质性交易测试的测试量，二者呈反向变化。
（三）报表余额详细测试阶段。这个阶段与传统的账项导向审计相类似，是针对会计报表的会计表达进行审核，但与账项导向审计模式又有显著的不同，它并不对大量的会计记录进行审核，而是较多地使用了成本较低的现代分析性程序如比率分析、趋势分析、回归分析、线性方程等，作为审计取证的主要方法。虽然也需要对某些关键性项目的余额进行详细测试，但对关键性项目的确定，不仅考虑了内部控制弱点所产生的控制风险（如制度导向审计模式那样），也考虑了被审计单位的经营环境所固有的风险，并参照分析性程序的测试结果，使得“关键性”项目的选择更为可靠。
（四）审计报告完成阶段。在完成上述工作后，全面总结前几个阶段的测试结果并进行一些追加的测试。与账项导向和制度导向审计模式最大的不同之处是，审计人员需要在会计师事务所规定的审计风险水平限度内，再一次地考虑所收集的审计证据能否足以支持审计人员发表恰当的审计意见。
另外，就国家审计署出台的现有相关规则制度来看，我国国家审计采用的审计技术方法仍然以传统审计模式为主，即普遍运用的制度导向审计模式和账项导向审计模式。作为国家审计机构，肩负着代表人民的意志行使经济监督职能、对政府执行公共权利的部门进行监督和检查，对财政财务收支的真实、合法、效益的全面监督等使命，只有不断保持自身审计技术方法的先进性和科学性，才能履行好宪法和法律赋予的神圣职责。所以对于风险导向审计模式，国家审计也应该给予特别的关注，并努力吸收其成熟且先进的技术方法。