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【摘要】笔者认为，施工企业周转材料报废的核算应考虑报废周转材料的预计残值与实际回收残值之间的关系。本文就此作一分析。
财政部2003年9月25日颁布的《施工企业会计核算办法》（财会【2003】27号）规定。周转材料报废时，应分别以下情况进行账务处理：一是采用一次转销法的，将报废周转材料的残料价值作为当月周转材料转销额的减少，冲减有关成本、费用，借记“原材料”等科目，贷记“工程施工”等科目。二是采用其他摊销法的，将补提摊销额，借记“工程施工”等科目，贷记“周转材料-周转材料摊销”；将报废周转材料的残料价值作为当月周转材料摊销额的减少，冲减有关成本、费用，借记“原材料”等科目，贷记“工程施工”等有关科目，同时，将已提摊销额，借记“周转材料-周转材料摊销”，贷记“周转材料-在用周转材料”。
当施工企业对周转材料采用其他摊销法核算时，报废周转材料残料的处理值得商讨。以湘江建筑施工公司为例，按照财政部颁布的《施工企业会计核算办法》规定的方法处理，来分析说明应如何核算施工企业报废周转材料。
例：湘江建筑施工公司乙工程领用的全新木模板全部报废，价值20万元，采用分期摊销法，预计残值1万元。实际回收残料价值1万元，账面已提摊销18万元。账务处理分三步进行。
第一步，补提摊销额
应提摊销额＝周转材料原值－预计残值
200000－10000＝190000
应补提摊销额＝应提摊销额－已提摊销额
190000－180000＝10000
根据以上计算结果，补提摊销的账务处理如下：
借：工程施工-乙工程10000
贷：周转材料-周转材料摊销10000
第二步，冲销已提摊销额
补提摊销额之后，木模板实际已提摊销额为19万元，因木模板已报废，所以应冲销已提摊销额，相应减少在用周转材料。账务处理如下：
借：周转材料-周转材料摊销190000
贷：周转材料-在用周转材料190000
第三步，处理周转材料残值
报废周转材料的残料价值为1万元，冲减工程施工的成本。
账务处理如下：
借：原材料10000
贷：工程施工-乙工程 10000
显然，上述步骤三对周转材料残值的处理，存在三个问题。
问题一，少计工程施工成本。木模板价值20万元，在乙工程施工过程中报废，实际回收残料1万元，计入乙工程的成本应该是19万元（20万元－1万元），但例题中实际计入乙工程的成本是18万元，等于已提摊销计入的工程成本加上补提摊销计入的工程成本减掉回收残值冲减的工程成本（18万元＋1万元－1万元），导致多冲减工程成本。
问题二，少转销在用周转材料。例题中，当初领用周转材料时，将价值20万元的木模板从在库周转材料转入在用周转材料，账务处理为“借：周转材料－在用周转材料 200000，贷：周转材料－在库周转材料200000”，步骤二通过冲销摊销额转销在用周转材料为19万元，周转材料－在用周转材料明细账有1万元的木模板无法转销。
问题三，没有考虑预计残值与实际收回残值的关系。这是最关键的问题，在实际工作中，实际收回残值可能大于、等于或者小于预计残值，直接影响应提摊销额、应计工程成本的计算以及在用周转材料的结转。
那么，报废周转材料究竟如何核算。仍以湘江建筑施工公司为例，分三种情况进行分析处理。
第一种情况，报废周转材料的回收残值等于预计残值
上例中，报废周转材料实际回收残值为1万元。
第一步，补提摊销额
应提摊销额＝周转材料原值－预计残值
200000－10000＝190000
应补提摊销额＝应提摊销额－已提摊销额
190000－180000＝10000
根据以上计算结果，补提摊销的账务处理如下：
借：工程施工-乙工程10000
贷：周转材料-周转材料摊销10000
第二步，冲销已提摊销额
补提摊销额之后，木模板实际已提摊销额为19万元，因木模板已报废，所以应冲销已提摊销额，相应减少在用周转材料。账务处理如下：
借：周转材料-周转材料摊销190000
贷：周转材料-在用周转材料190000
第三步，处理周转材料残值
经过第一步、第二步账务处理后，周转材料－在用周转材料明细账上20万元的木模板，其中19万元摊销计入工程成本，剩余的1万元残料无法继续作周转材料使用，应注销，相应增加原材料。账务处理如下：
借：原材料 10000
贷：周转材料－在用周转材料10000
第二种情况，报废周转材料的回收残值大于预计残值
上例中，报废周转材料实际回收残值为1.3万元。
第一步，补提摊销额
应提摊销额＝周转材料原值－预计残值
200000－10000＝190000
应补提摊销额＝应提摊销额－已提摊销额
190000－180000＝10000
根据以上计算结果，补提摊销的账务处理如下：
借：工程施工-乙工程10000
贷：周转材料-周转材料摊销10000
第二步，冲销已提摊销额
补提摊销额之后，木模板实际已提摊销额为19万元，因木模板已报废，所以应冲销已提摊销额，相应减少在用周转材料。账务处理如下：
借：周转材料-周转材料摊销190000
贷：周转材料-在用周转材料190000
第三步，处理周转材料残值
1.因报废周转材料回收残值为1.3万元，所以应增加原材料1.3万元。
2.因乙工程领用周转材料价值20万元，在施工过程中报废，其残值为1.3万元，计入乙工程的成本应该是18.7万元（20万元－1.3万元），而此前通过对周转材料计提摊销计入工程成本为19万元，所以应冲减多计的工程成本0.3万元。
3.周转材料－在用周转材料明细账上20万元的木模板，其中19万元通过摊销计入工程成本，剩余的1万元残料无法继续作周转材料使用，应注销，减少在用周转材料1万元。
账务处理如下：
借：原材料13000
贷：工程施工－乙工程3000
周转材料－在用周转材料 10000
第三种情况，报废周转材料的回收残值小于预计残值
上例中，报废周转材料实际回收残值为0.8万元。
第一步，补提摊销额
应提摊销额＝周转材料原值－预计残值
200000－10000＝190000
应补提摊销额＝应提摊销额－已提摊销额
190000－180000＝10000
根据以上计算结果，补提摊销的账务处理如下：
借：工程施工-乙工程10000
贷：周转材料-周转材料摊销10000
第二步，冲销已提摊销额
补提摊销额之后，木模板实际已提摊销额为19万元，因木模板已报废，所以应冲销已提摊销额，相应减少在用周转材料。账务处理如下：
借：周转材料-周转材料摊销190000
贷：周转材料-在用周转材料190000
第三步，处理周转材料残值
1.因报废周转材料回收残值为0.8万元，所以应增加原材料0.8万元。
2.因乙工程领用周转材料价值20万元，在施工过程中报废，其残值为0.8万元，计入乙工程的成本应该是19.2万元（20万元－0.8万元），而此前通过对周转材料计提摊销计入工程成本为19万元，应增加少计的工程成本0.2万元。
3.周转材料－在用周转材料明细账上20万元的木模板，其中19万元通过摊销计入工程成本，剩余的1万元残料无法继续作周转材料使用，应注销，减少在用周转材料1万元。
账务处理如下：
借：原材料8000
工程施工－乙工程2000
贷：周转材料－在用周转材料10000
如上述所说无不妥，则可以将施工企业周转材料报废核算的规定补充为第二种情况，采用其他摊销法的，将补提摊销额，借记“工程施工”等科目，贷记“周转材料-周转材料摊销”；将报废周转材料的实际残值额增加原材料，借记“原材料”科目，将报废周转材料的预计残值额减少在用周转材料，贷记“周转材料－在用周转材料”科目，按其差额借记或贷记“工程施工”科目；同时，将已提摊销额，借记“周转材料-周转材料摊销”科目，贷记“周转材料-在用周转材料”科目。
财政部2003年9月25日颁布的《施工企业会计核算办法》（财会【2003】27号）规定。周转材料报废时，应分别以下情况进行账务处理：一是采用一次转销法的，将报废周转材料的残料价值作为当月周转材料转销额的减少，冲减有关成本、费用，借记“原材料”等科目，贷记“工程施工”等科目。二是采用其他摊销法的，将补提摊销额，借记“工程施工”等科目，贷记“周转材料-周转材料摊销”；将报废周转材料的残料价值作为当月周转材料摊销额的减少，冲减有关成本、费用，借记“原材料”等科目，贷记“工程施工”等有关科目，同时，将已提摊销额，借记“周转材料-周转材料摊销”，贷记“周转材料-在用周转材料”。
当施工企业对周转材料采用其他摊销法核算时，报废周转材料残料的处理值得商讨。以湘江建筑施工公司为例，按照财政部颁布的《施工企业会计核算办法》规定的方法处理，来分析说明应如何核算施工企业报废周转材料。
例：湘江建筑施工公司乙工程领用的全新木模板全部报废，价值20万元，采用分期摊销法，预计残值1万元。实际回收残料价值1万元，账面已提摊销18万元。账务处理分三步进行。
第一步，补提摊销额
应提摊销额＝周转材料原值－预计残值
200000－10000＝190000
应补提摊销额＝应提摊销额－已提摊销额
190000－180000＝10000
根据以上计算结果，补提摊销的账务处理如下：
借：工程施工-乙工程10000
贷：周转材料-周转材料摊销10000
第二步，冲销已提摊销额
补提摊销额之后，木模板实际已提摊销额为19万元，因木模板已报废，所以应冲销已提摊销额，相应减少在用周转材料。账务处理如下：
借：周转材料-周转材料摊销190000
贷：周转材料-在用周转材料190000
第三步，处理周转材料残值
报废周转材料的残料价值为1万元，冲减工程施工的成本。
账务处理如下：
借：原材料10000
贷：工程施工-乙工程 10000
显然，上述步骤三对周转材料残值的处理，存在三个问题。
问题一，少计工程施工成本。木模板价值20万元，在乙工程施工过程中报废，实际回收残料1万元，计入乙工程的成本应该是19万元（20万元－1万元），但例题中实际计入乙工程的成本是18万元，等于已提摊销计入的工程成本加上补提摊销计入的工程成本减掉回收残值冲减的工程成本（18万元＋1万元－1万元），导致多冲减工程成本。
问题二，少转销在用周转材料。例题中，当初领用周转材料时，将价值20万元的木模板从在库周转材料转入在用周转材料，账务处理为“借：周转材料－在用周转材料 200000，贷：周转材料－在库周转材料200000”，步骤二通过冲销摊销额转销在用周转材料为19万元，周转材料－在用周转材料明细账有1万元的木模板无法转销。
问题三，没有考虑预计残值与实际收回残值的关系。这是最关键的问题，在实际工作中，实际收回残值可能大于、等于或者小于预计残值，直接影响应提摊销额、应计工程成本的计算以及在用周转材料的结转。
那么，报废周转材料究竟如何核算。仍以湘江建筑施工公司为例，分三种情况进行分析处理。
第一种情况，报废周转材料的回收残值等于预计残值
上例中，报废周转材料实际回收残值为1万元。
第一步，补提摊销额
应提摊销额＝周转材料原值－预计残值
200000－10000＝190000
应补提摊销额＝应提摊销额－已提摊销额
190000－180000＝10000
根据以上计算结果，补提摊销的账务处理如下：
借：工程施工-乙工程10000
贷：周转材料-周转材料摊销10000
第二步，冲销已提摊销额
补提摊销额之后，木模板实际已提摊销额为19万元，因木模板已报废，所以应冲销已提摊销额，相应减少在用周转材料。账务处理如下：
借：周转材料-周转材料摊销190000
贷：周转材料-在用周转材料190000
第三步，处理周转材料残值
经过第一步、第二步账务处理后，周转材料－在用周转材料明细账上20万元的木模板，其中19万元摊销计入工程成本，剩余的1万元残料无法继续作周转材料使用，应注销，相应增加原材料。账务处理如下：
借：原材料 10000
贷：周转材料－在用周转材料10000
第二种情况，报废周转材料的回收残值大于预计残值
上例中，报废周转材料实际回收残值为1.3万元。
第一步，补提摊销额
应提摊销额＝周转材料原值－预计残值
200000－10000＝190000
应补提摊销额＝应提摊销额－已提摊销额
190000－180000＝10000
根据以上计算结果，补提摊销的账务处理如下：
借：工程施工-乙工程10000
贷：周转材料-周转材料摊销10000
第二步，冲销已提摊销额
补提摊销额之后，木模板实际已提摊销额为19万元，因木模板已报废，所以应冲销已提摊销额，相应减少在用周转材料。账务处理如下：
借：周转材料-周转材料摊销190000
贷：周转材料-在用周转材料190000
第三步，处理周转材料残值
1.因报废周转材料回收残值为1.3万元，所以应增加原材料1.3万元。
2.因乙工程领用周转材料价值20万元，在施工过程中报废，其残值为1.3万元，计入乙工程的成本应该是18.7万元（20万元－1.3万元），而此前通过对周转材料计提摊销计入工程成本为19万元，所以应冲减多计的工程成本0.3万元。
3.周转材料－在用周转材料明细账上20万元的木模板，其中19万元通过摊销计入工程成本，剩余的1万元残料无法继续作周转材料使用，应注销，减少在用周转材料1万元。
账务处理如下：
借：原材料13000
贷：工程施工－乙工程3000
周转材料－在用周转材料 10000
第三种情况，报废周转材料的回收残值小于预计残值
上例中，报废周转材料实际回收残值为0.8万元。
第一步，补提摊销额
应提摊销额＝周转材料原值－预计残值
200000－10000＝190000
应补提摊销额＝应提摊销额－已提摊销额
190000－180000＝10000
根据以上计算结果，补提摊销的账务处理如下：
借：工程施工-乙工程10000
贷：周转材料-周转材料摊销10000
第二步，冲销已提摊销额
补提摊销额之后，木模板实际已提摊销额为19万元，因木模板已报废，所以应冲销已提摊销额，相应减少在用周转材料。账务处理如下：
借：周转材料-周转材料摊销190000
贷：周转材料-在用周转材料190000
第三步，处理周转材料残值
1.因报废周转材料回收残值为0.8万元，所以应增加原材料0.8万元。
2.因乙工程领用周转材料价值20万元，在施工过程中报废，其残值为0.8万元，计入乙工程的成本应该是19.2万元（20万元－0.8万元），而此前通过对周转材料计提摊销计入工程成本为19万元，应增加少计的工程成本0.2万元。
3.周转材料－在用周转材料明细账上20万元的木模板，其中19万元通过摊销计入工程成本，剩余的1万元残料无法继续作周转材料使用，应注销，减少在用周转材料1万元。
账务处理如下：
借：原材料8000
工程施工－乙工程2000
贷：周转材料－在用周转材料10000
如上述所说无不妥，则可以将施工企业周转材料报废核算的规定补充为第二种情况，采用其他摊销法的，将补提摊销额，借记“工程施工”等科目，贷记“周转材料-周转材料摊销”；将报废周转材料的实际残值额增加原材料，借记“原材料”科目，将报废周转材料的预计残值额减少在用周转材料，贷记“周转材料－在用周转材料”科目，按其差额借记或贷记“工程施工”科目；同时，将已提摊销额，借记“周转材料-周转材料摊销”科目，贷记“周转材料-在用周转材料”科目。