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【摘要】 谨慎性原则作为我国会计核算的原则经历了从无到有,从适度到充分的演变过程。文章以资产减值准备政策的变化,来论述这一会计原则在我国的运用。
【关键词】 谨慎性原则;资产减值;新会计准则
导言
会计核算原则虽然具有很好的稳定性,但是随着社会经济发展、经济制度变迁以及会计信息使用者认知的深化也会发生渐进的变化。我国会计准则中的谨慎性原则就经历了从无到有,从弱到强的演变过程。
本文以我国企业会计准则中的资产减值准备规范的变化为线索,论证谨慎性原则是伴随着经济发展、制度变迁、认知深化而不断变化的。
对持有资产计提减值准备是谨慎性原则的典型体现。我国企业会计准则(或企业会计制度)对谨慎性原则与具体的资产减值准备计提经历了四个阶段。(参见表1)
第一阶段特征及分析
贯彻谨慎性原则第一阶段是1985年-1992年,实现了“谨慎性原则”零的突破,主要制度载体——《股份制试点企业会计制度》(1992年)。
1.首次提出减值准备概念的企业会计制度是1985年颁布的《中华人民共和国中外合资经营企业会计制度》。该制度要求:合营企业的应收账款、应付账款和其他应收应付款,应分别不同货币设账登记。对不能收回的应收账款应查明原因追究责任,确实无法收回的,经严格审查,按董事会规定报经批准后,作为坏账损失,不提“坏账准备” 。该制度在我国首次提出了“资产减值准备”的概念。虽然没有采用计提减值准备的“谨慎性原则”,却把计提“减值准备”的确认计量理念引入了我国企业会计。
2.第一次正式提出计提资产减值准备的企业会计规范,是1992年颁布的《股份制试点企业会计制度》。该制度要求:“以应收账款余额的规定比例提取坏账准备的,其提取的坏账准备,计入当期损益” 。
3.1992年的《中华人民共和国外商投资企业会计制度》在计提坏账准备的基础上又提出了计提“存货变现损失准备”的要求:“企业的商品、产成品或者可以对外销售的自制半成品,如有因残次、陈旧、冷背等原因而造成其可变现净值低于账面实际成本的,经主管财政部门或国务院有关主管部门批准,可以将损失计入本年销售成本,并同时作为存货变现损失准备单独核算,在资产负债表中作为存货的减项反映”。这一会计规范将资产减值准备的计提由1项变为2项,即“坏账准备”与“存货变现损失准备”。“谨慎性原则”得到进一步深入。
这些变化主要源于我国宏观经济环境的改变。这一阶段,我国宏观经济政策是“改革开放引进外资”,外商投资企业迅猛发展。与之相适应,在中外合资经营企业会计规范中,引入了国际会计确认计量的新理念,即为保护投资者利益,使投资者通过财务报告了解被投资企业真实、潜在的财务经营风险,以作出正确的经济决策。《中华人民共和国中外合资经营企业会计制度》(1985)是我国第一部引入“谨慎性”理念的企业会计规范,具有划时代的意义,是我国企业会计由计划经济模式向市场经济模式转变的前奏。
这一时期还没有将“谨慎性”作为我国企业会计核算原则。该时期的会计原则共有11项:分别为真实性、相关性、统一性、一致性、及时性、明晰性、重要性、权责发生制、配比、历史成本计价、划分收益性支出与资本性支出原则。但是,“谨慎性原则”的雏形基本形成。由此看出:我国计提减值准备的实践早于“谨慎性原则”的提出。
第二阶段特征及分析
贯彻谨慎性原则第二阶段是1993年-2000年,进入适度谨慎阶段,制度载体——《企业会计准则——基本准则》(1992年)。
1.首次将“谨慎性”作为企业会计核算一般原则提出,是1992年11月30日颁布并于1993年开始执行的我国第一部《企业会计准则》。该原则指出:“会计核算应当遵循谨慎性原则的要求,以及合理核算可能发生的损失和费用”。
2.对应收账款和存货计提准备账务处理作了论述,并扩大到对短期投资、长期投资也计提减值准备 。这一阶段,我国市场经济进入纵深发展时期,国际间经济交往日益频繁,投资业务在企业逐渐增加。受外部环境的影响,内部环境中的经济活动也变得日益复杂,会计中的不确定性在增加,谨慎性原则此时就显得愈加突出。“两则两制”的发布和实施,是适应当时环境而产生的,实现了我国会计核算模式向市场经济的转换。会计准则首次明确提出谨慎性原则。谨慎性原则的运用可以有效地控制企业虚夸资产和收益,防止虚假的会计信息误导投资者对被投资企业作出错误的判断、决策。
减值准备制度在这一阶段有了更明确的规范。上一阶段只有应收账款和存货计提减值,但没有要求企业强制执行,可提可不提,而且对减值事项的会计科目、账务处理等也没有统一的规定。此阶段,会计制度对上述问题均作了明确规定。减值准备制度作为会计核算的一项重要制度确定下来。
这一阶段,主要的资产减值准备在资产负债表中单独列示:应收账款下方列示科目为坏账准备,存货备抵科目为存货跌价准备,短期和长期投资备抵科目分别对应短期投资和长期投资跌价准备。在报表上列示资产的原值、减值准备和净额,能够使报表阅读者了解企业真实的财务情况;可以反映出公司投资、经营方面的潜在风险;投资者还可通过不同时期的比较,看公司的发展前景,调整投资结构。
由于计提减值准备范围的扩大,导致企业利润表确认的减少。但是在利润表中,没有将资产减值损失单独列示,将其混入一般费用损失。
第三阶段特征及分析
贯彻谨慎性原则的第三阶段是2001年-2006年,进入充分谨慎阶段,制度载体——《企业会计制度》(2000年)。
1.充分强调了谨慎性原则的作用,要求:企业在进行会计核算时,应当遵循谨慎性原则,不得多计资产或收益,少计负债或费用,不得设置秘密准备。
2.资产减值的计提增加了更多的资产项目,包括应收账款及其它债权、长期投资、短期投资、存货、固定资产、无形资产、委托贷款、在建工程等。
这一阶段谨慎性原则的运用是上一阶段的延伸,是谨慎性原则的全面发展阶段。充分运用谨慎性原则,能提供更加可靠的会计信息,防止投资者盲目乐观。
《企业会计制度》与以往相比,更加全面地体现了谨慎性原则的要求,减值准备制度得到了充分全面的发展。关于减值准备的会计制度专门增设了一章节用大量篇幅来叙述。从51条到65条,内容更加全面具体。操作更具体,减值准备的计提适用企业扩大。从外商到上市,从上市公司扩大到境内所有企业。扩展了计提的资产项目,从四项到八项。减值准备的内容也更详尽。计提坏账准备的范围有所扩大,在允许应收账款计提坏账准备外,还包括其他应收债权:原制度规定按照应收账款期末余额的3‰-5‰计提坏账准备,新制度对于计提比例没有作出具体的限制性规定,由企业根据实际情况、以往经验、债务人的实际财务状况和现金流量情况,以及其他相关信息合理估计,自定提取比例。
充分的谨慎性原则迫使企业要对外暴露潜在的风险,并把很可能发生的损失提前确认,使投资者通过正确的经济决策防范未来可能的不良结果。
第四阶段特征及分析
贯彻谨慎性原则第四阶段是2007年至今。这一阶段的特点是:从现金流角度计量资产的可回收额;在计算资产可回售额时引入了“公允价值”与“折现值”理念,在充分谨慎的基础上提高了合理性;对除债权、生物资产以外的长期资产不允许“减值恢复”。制度载体——《企业会计准则》(2006年)。
1.对“应当遵循谨慎性原则”的提法修改为“应当坚持应有的谨慎”。新准则规定:“企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当坚持应有的谨慎,不应高估资产或者收益、低估负债或者费用”,这是我国首次就谨慎性作为会计信息质量的要求之一明确提出的,进一步提升了谨慎性的地位,体现了适度谨慎性的要求。
2.新准则体系中增设《资产减值》具体准则,分七章三十一条,内容更加详尽丰富,规定更加明确。主要变化有:资产减值的对象更加明确,引入了资产组和总部资产概念;新准则专门在第三章第六条至第十四条中明确规定,资产可收回金额应当按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。新准则还对如何确定资产的公允价值及其预计处置费用、如何预计资产未来现金流量和折现率等提供了操作指南;对计提时间做了明确说明,即在“资产负债表日”企业应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象。
3.《企业会计准则——资产减值》规定:“对除债权、生物资产以外的长期资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回”。这一规定主要防止企业利用“减值转回”“扭转亏损”虚计利润。
这一阶段,谨慎性原则在充分的基础上得到了合理的运用:专门以资产减值准则的形式出现;在这项新准则中资产减值进一步扩大了运用范围,包括长期股权投资,固定资产,无形资产,商誉,成本计价的投资性房地产,生产性生物资产,油气资产,在建工程,开发中的无形资产等非存货,非金融资产,由原来的8项扩大到更多项,即除货币资金和公允价值计量的资产外,其他资产出现减值迹象后都要进行减值测试,计提减值准备;新准则在计提减值准备的对象上,引入了资产组概念;在减值迹象判断上,新准则比现行制度更加明确。可收回金额的计量原则比现行制度更具实务操作性;在资产减值计量方法上,引入了“公允价值”和“现金流量折现值”理念,使可收回金额的计量更加合理。
2006年谨慎性原则的变革,主要是因为原有资产减值内容不够完善。我国会计实务中,一些上市公司利用资产减值准备进行盈余操纵,所以对减值准备的转回进行了限制。
这次变革要求:在利润表中单独列示“资产减值损失”,因为这种损失不同于一般损失,是谨慎性原则的产物,是未导致现金流出的持有损失;将资产减值损失全部列入“营业损失”反映经营者在资产投资管理上的决策失误;由于对非公允价值计量的资产普遍计提减值准备,因此在资产负债表中,不再单独列示每一项资产的“减值准备”,而是直接按“摊余成本”列示。
结语:从资产减值准备的变迁来看:我国企业会计的谨慎性原则仅用了二十几年的时间,就完成了从无到有,从适度到充分,从充分到合理的主要过程,实现了与国际惯例的趋同。●
【参考文献】
[1] 财政部.中华人民共和国中外合资经营企业会计制度[S].1985.
[2] 财政部.股份制试点企业会计制度[S].1992.
[3] 财政部.中华人民共和国外商投资企业会计制度[S].1992.
[4] 财政部.企业会计准则[S].1992.
[5] 财政部. 股份有限公司会计制度[S].1998.
[6] 财政部. 企业会计制度[S]. 2000.
[7] 财政部.企业会计准则——基本准则[S].2006.
[8] 财政部.《企业会计准则——资产减值》.2006.
【关键词】 谨慎性原则;资产减值;新会计准则
导言
会计核算原则虽然具有很好的稳定性,但是随着社会经济发展、经济制度变迁以及会计信息使用者认知的深化也会发生渐进的变化。我国会计准则中的谨慎性原则就经历了从无到有,从弱到强的演变过程。
本文以我国企业会计准则中的资产减值准备规范的变化为线索,论证谨慎性原则是伴随着经济发展、制度变迁、认知深化而不断变化的。
对持有资产计提减值准备是谨慎性原则的典型体现。我国企业会计准则(或企业会计制度)对谨慎性原则与具体的资产减值准备计提经历了四个阶段。(参见表1)
第一阶段特征及分析
贯彻谨慎性原则第一阶段是1985年-1992年,实现了“谨慎性原则”零的突破,主要制度载体——《股份制试点企业会计制度》(1992年)。
1.首次提出减值准备概念的企业会计制度是1985年颁布的《中华人民共和国中外合资经营企业会计制度》。该制度要求:合营企业的应收账款、应付账款和其他应收应付款,应分别不同货币设账登记。对不能收回的应收账款应查明原因追究责任,确实无法收回的,经严格审查,按董事会规定报经批准后,作为坏账损失,不提“坏账准备” 。该制度在我国首次提出了“资产减值准备”的概念。虽然没有采用计提减值准备的“谨慎性原则”,却把计提“减值准备”的确认计量理念引入了我国企业会计。
2.第一次正式提出计提资产减值准备的企业会计规范,是1992年颁布的《股份制试点企业会计制度》。该制度要求:“以应收账款余额的规定比例提取坏账准备的,其提取的坏账准备,计入当期损益” 。
3.1992年的《中华人民共和国外商投资企业会计制度》在计提坏账准备的基础上又提出了计提“存货变现损失准备”的要求:“企业的商品、产成品或者可以对外销售的自制半成品,如有因残次、陈旧、冷背等原因而造成其可变现净值低于账面实际成本的,经主管财政部门或国务院有关主管部门批准,可以将损失计入本年销售成本,并同时作为存货变现损失准备单独核算,在资产负债表中作为存货的减项反映”。这一会计规范将资产减值准备的计提由1项变为2项,即“坏账准备”与“存货变现损失准备”。“谨慎性原则”得到进一步深入。
这些变化主要源于我国宏观经济环境的改变。这一阶段,我国宏观经济政策是“改革开放引进外资”,外商投资企业迅猛发展。与之相适应,在中外合资经营企业会计规范中,引入了国际会计确认计量的新理念,即为保护投资者利益,使投资者通过财务报告了解被投资企业真实、潜在的财务经营风险,以作出正确的经济决策。《中华人民共和国中外合资经营企业会计制度》(1985)是我国第一部引入“谨慎性”理念的企业会计规范,具有划时代的意义,是我国企业会计由计划经济模式向市场经济模式转变的前奏。
这一时期还没有将“谨慎性”作为我国企业会计核算原则。该时期的会计原则共有11项:分别为真实性、相关性、统一性、一致性、及时性、明晰性、重要性、权责发生制、配比、历史成本计价、划分收益性支出与资本性支出原则。但是,“谨慎性原则”的雏形基本形成。由此看出:我国计提减值准备的实践早于“谨慎性原则”的提出。
第二阶段特征及分析
贯彻谨慎性原则第二阶段是1993年-2000年,进入适度谨慎阶段,制度载体——《企业会计准则——基本准则》(1992年)。
1.首次将“谨慎性”作为企业会计核算一般原则提出,是1992年11月30日颁布并于1993年开始执行的我国第一部《企业会计准则》。该原则指出:“会计核算应当遵循谨慎性原则的要求,以及合理核算可能发生的损失和费用”。
2.对应收账款和存货计提准备账务处理作了论述,并扩大到对短期投资、长期投资也计提减值准备 。这一阶段,我国市场经济进入纵深发展时期,国际间经济交往日益频繁,投资业务在企业逐渐增加。受外部环境的影响,内部环境中的经济活动也变得日益复杂,会计中的不确定性在增加,谨慎性原则此时就显得愈加突出。“两则两制”的发布和实施,是适应当时环境而产生的,实现了我国会计核算模式向市场经济的转换。会计准则首次明确提出谨慎性原则。谨慎性原则的运用可以有效地控制企业虚夸资产和收益,防止虚假的会计信息误导投资者对被投资企业作出错误的判断、决策。
减值准备制度在这一阶段有了更明确的规范。上一阶段只有应收账款和存货计提减值,但没有要求企业强制执行,可提可不提,而且对减值事项的会计科目、账务处理等也没有统一的规定。此阶段,会计制度对上述问题均作了明确规定。减值准备制度作为会计核算的一项重要制度确定下来。
这一阶段,主要的资产减值准备在资产负债表中单独列示:应收账款下方列示科目为坏账准备,存货备抵科目为存货跌价准备,短期和长期投资备抵科目分别对应短期投资和长期投资跌价准备。在报表上列示资产的原值、减值准备和净额,能够使报表阅读者了解企业真实的财务情况;可以反映出公司投资、经营方面的潜在风险;投资者还可通过不同时期的比较,看公司的发展前景,调整投资结构。
由于计提减值准备范围的扩大,导致企业利润表确认的减少。但是在利润表中,没有将资产减值损失单独列示,将其混入一般费用损失。
第三阶段特征及分析
贯彻谨慎性原则的第三阶段是2001年-2006年,进入充分谨慎阶段,制度载体——《企业会计制度》(2000年)。
1.充分强调了谨慎性原则的作用,要求:企业在进行会计核算时,应当遵循谨慎性原则,不得多计资产或收益,少计负债或费用,不得设置秘密准备。
2.资产减值的计提增加了更多的资产项目,包括应收账款及其它债权、长期投资、短期投资、存货、固定资产、无形资产、委托贷款、在建工程等。
这一阶段谨慎性原则的运用是上一阶段的延伸,是谨慎性原则的全面发展阶段。充分运用谨慎性原则,能提供更加可靠的会计信息,防止投资者盲目乐观。
《企业会计制度》与以往相比,更加全面地体现了谨慎性原则的要求,减值准备制度得到了充分全面的发展。关于减值准备的会计制度专门增设了一章节用大量篇幅来叙述。从51条到65条,内容更加全面具体。操作更具体,减值准备的计提适用企业扩大。从外商到上市,从上市公司扩大到境内所有企业。扩展了计提的资产项目,从四项到八项。减值准备的内容也更详尽。计提坏账准备的范围有所扩大,在允许应收账款计提坏账准备外,还包括其他应收债权:原制度规定按照应收账款期末余额的3‰-5‰计提坏账准备,新制度对于计提比例没有作出具体的限制性规定,由企业根据实际情况、以往经验、债务人的实际财务状况和现金流量情况,以及其他相关信息合理估计,自定提取比例。
充分的谨慎性原则迫使企业要对外暴露潜在的风险,并把很可能发生的损失提前确认,使投资者通过正确的经济决策防范未来可能的不良结果。
第四阶段特征及分析
贯彻谨慎性原则第四阶段是2007年至今。这一阶段的特点是:从现金流角度计量资产的可回收额;在计算资产可回售额时引入了“公允价值”与“折现值”理念,在充分谨慎的基础上提高了合理性;对除债权、生物资产以外的长期资产不允许“减值恢复”。制度载体——《企业会计准则》(2006年)。
1.对“应当遵循谨慎性原则”的提法修改为“应当坚持应有的谨慎”。新准则规定:“企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当坚持应有的谨慎,不应高估资产或者收益、低估负债或者费用”,这是我国首次就谨慎性作为会计信息质量的要求之一明确提出的,进一步提升了谨慎性的地位,体现了适度谨慎性的要求。
2.新准则体系中增设《资产减值》具体准则,分七章三十一条,内容更加详尽丰富,规定更加明确。主要变化有:资产减值的对象更加明确,引入了资产组和总部资产概念;新准则专门在第三章第六条至第十四条中明确规定,资产可收回金额应当按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。新准则还对如何确定资产的公允价值及其预计处置费用、如何预计资产未来现金流量和折现率等提供了操作指南;对计提时间做了明确说明,即在“资产负债表日”企业应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象。
3.《企业会计准则——资产减值》规定:“对除债权、生物资产以外的长期资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回”。这一规定主要防止企业利用“减值转回”“扭转亏损”虚计利润。
这一阶段,谨慎性原则在充分的基础上得到了合理的运用:专门以资产减值准则的形式出现;在这项新准则中资产减值进一步扩大了运用范围,包括长期股权投资,固定资产,无形资产,商誉,成本计价的投资性房地产,生产性生物资产,油气资产,在建工程,开发中的无形资产等非存货,非金融资产,由原来的8项扩大到更多项,即除货币资金和公允价值计量的资产外,其他资产出现减值迹象后都要进行减值测试,计提减值准备;新准则在计提减值准备的对象上,引入了资产组概念;在减值迹象判断上,新准则比现行制度更加明确。可收回金额的计量原则比现行制度更具实务操作性;在资产减值计量方法上,引入了“公允价值”和“现金流量折现值”理念,使可收回金额的计量更加合理。
2006年谨慎性原则的变革,主要是因为原有资产减值内容不够完善。我国会计实务中,一些上市公司利用资产减值准备进行盈余操纵,所以对减值准备的转回进行了限制。
这次变革要求:在利润表中单独列示“资产减值损失”,因为这种损失不同于一般损失,是谨慎性原则的产物,是未导致现金流出的持有损失;将资产减值损失全部列入“营业损失”反映经营者在资产投资管理上的决策失误;由于对非公允价值计量的资产普遍计提减值准备,因此在资产负债表中,不再单独列示每一项资产的“减值准备”,而是直接按“摊余成本”列示。
结语:从资产减值准备的变迁来看:我国企业会计的谨慎性原则仅用了二十几年的时间,就完成了从无到有,从适度到充分,从充分到合理的主要过程,实现了与国际惯例的趋同。●
【参考文献】
[1] 财政部.中华人民共和国中外合资经营企业会计制度[S].1985.
[2] 财政部.股份制试点企业会计制度[S].1992.
[3] 财政部.中华人民共和国外商投资企业会计制度[S].1992.
[4] 财政部.企业会计准则[S].1992.
[5] 财政部. 股份有限公司会计制度[S].1998.
[6] 财政部. 企业会计制度[S]. 2000.
[7] 财政部.企业会计准则——基本准则[S].2006.
[8] 财政部.《企业会计准则——资产减值》.2006.