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摘 要 非法所得可税性的问题前几年在财税法学界一直是争论的热点问题，学者大体分为两派，对非法所得应当征税成为主流观点。也有学者对这场争论提出了新的见解，提出将“时间”纳入考量的范围，否则会使争论走入误区。本文认为在讨论非法所得是否应当纳税时，应当首先对“非法所得”的内涵做出合理界定。本文按照争论提供的框架线索，将“非法所得”进行具体分类，以确定争论双方讨论的“非法所得”的真正内涵，从而使争论的方向性更加明晰。
关键词 非法所得 可税性 合理界定
作者简介：董坡，北京市昌平区人民检察院。
中图分类号：D923.4文献标识码：A文章编号：1009-0592（2014）04-238-02
一、非法所得可税性概述
（一）问题的提出——税法实践引发讨论
“非法所得的可税性”几年前一直是财税法学界讨论的热点问题。相关的文章多发表于1996年到2007年这十多年间。理论研究焦点的转移与税法实践息息相关：1996年广州市地税局于颁布了《广州市地方税务局关于特种消费行业临时受聘服务人员个人所得税征收管理问题的通知》，通知规定对广州市地税部门各类酒店、餐厅、娱乐城及其它营业性单位附设或单独经营的歌舞厅、卡拉OK厅、贵宾厅房、咖啡厅、酒吧、桑拿（蒸气）浴室、保健按摩中心等经营性娱乐消费场所（以下统称特种消费行业）的临时受聘服务人员取得的酬金收入征收个人所得税。①2006年《财政部、国家税务总局关于加强教育劳务营业税征收管理有关问题的通知》规定，“超过规定收费标准的收费，以开办实验班、特色班和兴趣班等为由另外收取的费用以及与幼儿入园挂钩的赞助费、支教费等超过规定范围的收入，不属于免征营业税的养育服务收入。”②上述地方和国家通知的每一次出台都会引发相关讨论文章数量井喷般的爆发。讨论的焦点集中在以“特殊服务人员服务费”以及“择校费”为代表的非法所得的可税性问题。这种理论重心偏转的现象是由法学“实践性”的本质决定的，“法学的研究总是指向法律现象或法律问题”③。
（二）问题的发展——我国学者的争论
我国学者在对“非法所得的可税性”进行讨论时，涉及的主要问题包括：（1）是否应当对非法所得征税？（2）对非法所得征税是否意味着承认其合法性？支持传统理论“应税所得应当具有合法性”的一方主要认为：（1）“将非法所得纳入课税对象有损于社会正义，同时也是有违社会道德”；（2）从税收依据角度，将非法所得纳入课税对象有违纳税人的义务来源——“享受国家执行公共事务职能所带来的利益”④。（3）从税收原则角度，将非法所得纳入课税对象有违税收法定原则。支持主流观点“非法所得也应纳入征税范围”的一方主要认为（1）将非法所得纳入征税范围符合税收公平原则；（2）将非法所得纳入征税范围符合税收效率原则；（3）将非法所得纳入征税范围符合税收的职能。
（三）问题的延伸——争论的质疑
在这场旷日持久的争论中，孰是孰非姑且不论，我们听到了第三种声音——对这场争论本身产生了质疑。翟继光老师在《也论非法所得的可税性——非法所得课税问题争论之误区》一文中指出：“两者的争论实际上走入了一个误区，这个误区使得这一问题变成‘假问题’，而双方的争论也就变成了‘假争论’。这一误区就是，双方的争论时脱离实践的抽象理论争论。”而造成这一误区的根本原因在于，“非法所得是否应当征税问题的争论实际上就是在抽象实践中的问题时，忽略了时间的限制”。⑤将时间因素纳入对“非法所得的可税性”的考量，给我们提供了一个类似标准作为参考，争论仿佛又回到了起点。笔者在对争论的现实意义上，和翟老师秉持着相似的观点，如果这场争论的问题本身就是“假问题”，那争论的意义也就无从谈起。
二、“非法所得”概念的界定
（一）“非法所得”定义的推衍
笔者查阅“非法所得的可税性”相关文章后发现，大部分文章在思路上遵循这样的路径：由现实问题引发争论，进而陈述两方观点并表达个人意见，最后提出完善建议。在如此的讨论过程中，在开始很重要的一个环节被忽视——对“非法所得”概念的合理界定。笔者尝试从对“非法所得”概念的界定角度，来说明这场前提缺失的争论的意义是有待斟酌的。上述思路很大程度上受到翟老师文章的启发，但在走出“误区”的途径选择上似乎又有不同。
我国法律对于“非法所得”没有给出较为明确的定义，其概念具有模糊性，这就使得在论及与此相关的问题时缺乏达成共识的必要前提。美国1992年的9-366号指引对“非法所得”一词作出的具体的解释，“所谓非法所得是指被调查的未申报的收入、交易或者货币的来源不符合地方、州或者联邦的法律”。⑥然而，“非法所得”的外延并不是一成不变的，处于动态扩张的状态，“美国法规部门定期对这些判例及规范性法律文件进行整理，并作出解释性的批注”⑦。
非法所得是相对于合法所得而言，核心在于“非法”。从取得行为方式和途径的角度分析，非法获取所得的行为存在违法性，即自然人或法人通过违反法律、法规或规章的行为而获得收入。从取得收入的结果来看，由于行为人获取所得行为的违法性，导致收入在法律上的合法性丧失。综上所述，非法所得可以定义为，与合法所得相对，获取所得的行为不符合法律法规和规章的规定，在取得方式和途径上存在瑕疵的收入。
（二）“非法所得”的合理区分
笼统使用“非法所得”的概念进行讨论，以判断其是否具有可税性，容易导致争论处在不同的层面，走进混乱的误区，其合理性值得商榷。选取适当的标准对非法所得进行区分，有利于在共同前提下对其可税性进行探讨，避免学术探讨的意义或价值的削弱。
非法所得按照是否经有权机关确认为标准，可以分为性质已确认的非法所得——被认识到的非法所得的实然状态——“实然的非法所得”；性质未确认的非法所得——未被认识到的非法所得的“未决状态”——“事实的非法所得”。我们通常意义上讨论的非法所得，笔者认为属于非法所得的实然状态，即已经被有权机关认识到的非法所得。非法所得的实然状态，其非法性与否已经由有权机关认定，其面临的多是被有权机关没收，可税与否也就无从谈起，即不存在征税的问题。如果非法所得人被给予罚款的处罚，此时的非法所得是否应当征税又分为两种情况：（1）如果罚款数额大于或等于非法所得，非法所得人此时相当于不再持有非法所得，也就不需要纳税。（2）如果罚款数额小于非法所得，非法所得人所持有的剩余非法所等仍应纳税。理由即在于根据可税性理论，非法所得的“未决状态”，由于未被有权机关确认，在这里姑且称其为“事实非法所得”，再按照是否具有“明显确定性”，可以分为“不易确定的事实非法所得”和“可确定的事实非法所得”。是否具有明显确定性的标准，反映到具体操作中体现在：是否具有易于被外界认知的渠道。例如无证经营、占道经营等方式获取的所得，由于其具备被外界认知的渠道，可以认为是具有公开性的非法所得。通过贪污受贿、走私贩毒等行為获取的所得，由于行为性质以及行为人意图隐瞒的主观心态，该所得一般不易具备被外界认知的渠道，可以认为是不具有公开性的非法所得。 “非法所得”一般都具有隐蔽性，在“非法所得的未决状态”中，非法所得属于事实状态但还未被有权机关认识。“不易确定的事实非法所得”缺乏被外界认知的渠道，税收行政主管部门不是确认“非法所得”的有权机关，没有义务进行查认，其呈现出的是“合法所得”的外表，甚至可能不被发现。将其排除在征税范围之外，无疑造成我国税收的流失。根据可税性理论，因为收益的存在，且不存在公益性和非营利性的否定因素存在，对其征税是具有可行性与合理性的。
将时间因素限定在“征税时”，“将来可确定的事实非法所得”所面临的是被有权机关确认为“非法所得”的实然状态，这当然是我们理论抽象的理想情况。究其本质，这才是前述双方争论中所提到的“非法所得”的真正内涵，本文的主要目的即是在对“非法所得”进行区分后，针对争论中存在混淆的“非法所得”内涵进行合理修正，避免争论者陷于课税能否之纠缠。论及该“将来可确定的事实非法所得”是否应当征税，（1）首先根据“可税性”理论，在征税时的“将来可确定的事实非法所得”当事人是享有收益的，收益是其可纳入征税范围的依据。（2）根据税收公平原则，“将来可确定的事实非法所得”当事人存在税收负担能力，应当与合法所得同等纳税。（3）从社会道德角度考量，如果对该项所得不征税，相当于对获取该所得的违法行为客观上采取纵容或鼓励态度，造成消极的社会效果。
此外，对“将来可确定的事实非法所得”征税过后，有权机关对非法所得再做出罚没的处罚，之前的已征税额的处理问题，在实践中的具体操作还需税务机关与有权机关协调，处理机制的构建不是本文讨论的重点。对“事实非法所得”征税是否意味着赋予其合法性问题。笔者认为可税性与合法性的判定属于两个层次的讨论，不存在必然联系，关于此问题的讨论已经很多，笔者在此不再赘述。
三、结语
为解决“非法所得”内涵的模糊性，本文以是否经有权机关确认以及是否具有明显确定性为标准，将“非法所得”区分为被有权机关认识到的“实然的非法所得”；未被有权机关认识到的“事实的非法所得”，进一步将“事实的非法所得”区分为“不易确定的事实非法所得”和“将来确定的事实非法所得”。依据上述分类，遵循争论提供的框架，双方讨论的“非法所得”的内涵应当属于“将来确定的事实非法所得”。对“非法所得”的内涵的合理界定和追问，目的在于使争论双方回归于同一个层面，同一个起点，从而使讨论更具有学术价值。
注释：
①http：//www.zgtax.net/plus/view.php？aid=50392，访问时间2010年12月19日17：19。
②http：//www.mof.gov.cn/mofhome/gp/shuizhengsi/200806/t20080624_49209.html，访问时间2010年12月19日17：32。
③舒國滢主编.法理学导论.北京大学出版社.2006年版.第3页.
④王玮.“非法所得”可以纳入征税范围吗？.涉外税务.2001（2）.第70页.
⑤翟继光.也论非法所得的可税性——非法所得课税问题争论之误区.河南省政法管理干部学院学报.2007（3）.第33、34页.
⑥刘磊.关于税收“所得”概念的评价与分析.扬州大学商学院学报.1995（5）.应永胜.非法所得可税性问题研究.新乡学院学报.2008（6）.第44页.
⑦张波.论非法所得的可税性.财会月刊.2009年.第19页.
关键词 非法所得 可税性 合理界定
作者简介：董坡，北京市昌平区人民检察院。
中图分类号：D923.4文献标识码：A文章编号：1009-0592（2014）04-238-02
一、非法所得可税性概述
（一）问题的提出——税法实践引发讨论
“非法所得的可税性”几年前一直是财税法学界讨论的热点问题。相关的文章多发表于1996年到2007年这十多年间。理论研究焦点的转移与税法实践息息相关：1996年广州市地税局于颁布了《广州市地方税务局关于特种消费行业临时受聘服务人员个人所得税征收管理问题的通知》，通知规定对广州市地税部门各类酒店、餐厅、娱乐城及其它营业性单位附设或单独经营的歌舞厅、卡拉OK厅、贵宾厅房、咖啡厅、酒吧、桑拿（蒸气）浴室、保健按摩中心等经营性娱乐消费场所（以下统称特种消费行业）的临时受聘服务人员取得的酬金收入征收个人所得税。①2006年《财政部、国家税务总局关于加强教育劳务营业税征收管理有关问题的通知》规定，“超过规定收费标准的收费，以开办实验班、特色班和兴趣班等为由另外收取的费用以及与幼儿入园挂钩的赞助费、支教费等超过规定范围的收入，不属于免征营业税的养育服务收入。”②上述地方和国家通知的每一次出台都会引发相关讨论文章数量井喷般的爆发。讨论的焦点集中在以“特殊服务人员服务费”以及“择校费”为代表的非法所得的可税性问题。这种理论重心偏转的现象是由法学“实践性”的本质决定的，“法学的研究总是指向法律现象或法律问题”③。
（二）问题的发展——我国学者的争论
我国学者在对“非法所得的可税性”进行讨论时，涉及的主要问题包括：（1）是否应当对非法所得征税？（2）对非法所得征税是否意味着承认其合法性？支持传统理论“应税所得应当具有合法性”的一方主要认为：（1）“将非法所得纳入课税对象有损于社会正义，同时也是有违社会道德”；（2）从税收依据角度，将非法所得纳入课税对象有违纳税人的义务来源——“享受国家执行公共事务职能所带来的利益”④。（3）从税收原则角度，将非法所得纳入课税对象有违税收法定原则。支持主流观点“非法所得也应纳入征税范围”的一方主要认为（1）将非法所得纳入征税范围符合税收公平原则；（2）将非法所得纳入征税范围符合税收效率原则；（3）将非法所得纳入征税范围符合税收的职能。
（三）问题的延伸——争论的质疑
在这场旷日持久的争论中，孰是孰非姑且不论，我们听到了第三种声音——对这场争论本身产生了质疑。翟继光老师在《也论非法所得的可税性——非法所得课税问题争论之误区》一文中指出：“两者的争论实际上走入了一个误区，这个误区使得这一问题变成‘假问题’，而双方的争论也就变成了‘假争论’。这一误区就是，双方的争论时脱离实践的抽象理论争论。”而造成这一误区的根本原因在于，“非法所得是否应当征税问题的争论实际上就是在抽象实践中的问题时，忽略了时间的限制”。⑤将时间因素纳入对“非法所得的可税性”的考量，给我们提供了一个类似标准作为参考，争论仿佛又回到了起点。笔者在对争论的现实意义上，和翟老师秉持着相似的观点，如果这场争论的问题本身就是“假问题”，那争论的意义也就无从谈起。
二、“非法所得”概念的界定
（一）“非法所得”定义的推衍
笔者查阅“非法所得的可税性”相关文章后发现，大部分文章在思路上遵循这样的路径：由现实问题引发争论，进而陈述两方观点并表达个人意见，最后提出完善建议。在如此的讨论过程中，在开始很重要的一个环节被忽视——对“非法所得”概念的合理界定。笔者尝试从对“非法所得”概念的界定角度，来说明这场前提缺失的争论的意义是有待斟酌的。上述思路很大程度上受到翟老师文章的启发，但在走出“误区”的途径选择上似乎又有不同。
我国法律对于“非法所得”没有给出较为明确的定义，其概念具有模糊性，这就使得在论及与此相关的问题时缺乏达成共识的必要前提。美国1992年的9-366号指引对“非法所得”一词作出的具体的解释，“所谓非法所得是指被调查的未申报的收入、交易或者货币的来源不符合地方、州或者联邦的法律”。⑥然而，“非法所得”的外延并不是一成不变的，处于动态扩张的状态，“美国法规部门定期对这些判例及规范性法律文件进行整理，并作出解释性的批注”⑦。
非法所得是相对于合法所得而言，核心在于“非法”。从取得行为方式和途径的角度分析，非法获取所得的行为存在违法性，即自然人或法人通过违反法律、法规或规章的行为而获得收入。从取得收入的结果来看，由于行为人获取所得行为的违法性，导致收入在法律上的合法性丧失。综上所述，非法所得可以定义为，与合法所得相对，获取所得的行为不符合法律法规和规章的规定，在取得方式和途径上存在瑕疵的收入。
（二）“非法所得”的合理区分
笼统使用“非法所得”的概念进行讨论，以判断其是否具有可税性，容易导致争论处在不同的层面，走进混乱的误区，其合理性值得商榷。选取适当的标准对非法所得进行区分，有利于在共同前提下对其可税性进行探讨，避免学术探讨的意义或价值的削弱。
非法所得按照是否经有权机关确认为标准，可以分为性质已确认的非法所得——被认识到的非法所得的实然状态——“实然的非法所得”；性质未确认的非法所得——未被认识到的非法所得的“未决状态”——“事实的非法所得”。我们通常意义上讨论的非法所得，笔者认为属于非法所得的实然状态，即已经被有权机关认识到的非法所得。非法所得的实然状态，其非法性与否已经由有权机关认定，其面临的多是被有权机关没收，可税与否也就无从谈起，即不存在征税的问题。如果非法所得人被给予罚款的处罚，此时的非法所得是否应当征税又分为两种情况：（1）如果罚款数额大于或等于非法所得，非法所得人此时相当于不再持有非法所得，也就不需要纳税。（2）如果罚款数额小于非法所得，非法所得人所持有的剩余非法所等仍应纳税。理由即在于根据可税性理论，非法所得的“未决状态”，由于未被有权机关确认，在这里姑且称其为“事实非法所得”，再按照是否具有“明显确定性”，可以分为“不易确定的事实非法所得”和“可确定的事实非法所得”。是否具有明显确定性的标准，反映到具体操作中体现在：是否具有易于被外界认知的渠道。例如无证经营、占道经营等方式获取的所得，由于其具备被外界认知的渠道，可以认为是具有公开性的非法所得。通过贪污受贿、走私贩毒等行為获取的所得，由于行为性质以及行为人意图隐瞒的主观心态，该所得一般不易具备被外界认知的渠道，可以认为是不具有公开性的非法所得。 “非法所得”一般都具有隐蔽性，在“非法所得的未决状态”中，非法所得属于事实状态但还未被有权机关认识。“不易确定的事实非法所得”缺乏被外界认知的渠道，税收行政主管部门不是确认“非法所得”的有权机关，没有义务进行查认，其呈现出的是“合法所得”的外表，甚至可能不被发现。将其排除在征税范围之外，无疑造成我国税收的流失。根据可税性理论，因为收益的存在，且不存在公益性和非营利性的否定因素存在，对其征税是具有可行性与合理性的。
将时间因素限定在“征税时”，“将来可确定的事实非法所得”所面临的是被有权机关确认为“非法所得”的实然状态，这当然是我们理论抽象的理想情况。究其本质，这才是前述双方争论中所提到的“非法所得”的真正内涵，本文的主要目的即是在对“非法所得”进行区分后，针对争论中存在混淆的“非法所得”内涵进行合理修正，避免争论者陷于课税能否之纠缠。论及该“将来可确定的事实非法所得”是否应当征税，（1）首先根据“可税性”理论，在征税时的“将来可确定的事实非法所得”当事人是享有收益的，收益是其可纳入征税范围的依据。（2）根据税收公平原则，“将来可确定的事实非法所得”当事人存在税收负担能力，应当与合法所得同等纳税。（3）从社会道德角度考量，如果对该项所得不征税，相当于对获取该所得的违法行为客观上采取纵容或鼓励态度，造成消极的社会效果。
此外，对“将来可确定的事实非法所得”征税过后，有权机关对非法所得再做出罚没的处罚，之前的已征税额的处理问题，在实践中的具体操作还需税务机关与有权机关协调，处理机制的构建不是本文讨论的重点。对“事实非法所得”征税是否意味着赋予其合法性问题。笔者认为可税性与合法性的判定属于两个层次的讨论，不存在必然联系，关于此问题的讨论已经很多，笔者在此不再赘述。
三、结语
为解决“非法所得”内涵的模糊性，本文以是否经有权机关确认以及是否具有明显确定性为标准，将“非法所得”区分为被有权机关认识到的“实然的非法所得”；未被有权机关认识到的“事实的非法所得”，进一步将“事实的非法所得”区分为“不易确定的事实非法所得”和“将来确定的事实非法所得”。依据上述分类，遵循争论提供的框架，双方讨论的“非法所得”的内涵应当属于“将来确定的事实非法所得”。对“非法所得”的内涵的合理界定和追问，目的在于使争论双方回归于同一个层面，同一个起点，从而使讨论更具有学术价值。
注释：
①http：//www.zgtax.net/plus/view.php？aid=50392，访问时间2010年12月19日17：19。
②http：//www.mof.gov.cn/mofhome/gp/shuizhengsi/200806/t20080624_49209.html，访问时间2010年12月19日17：32。
③舒國滢主编.法理学导论.北京大学出版社.2006年版.第3页.
④王玮.“非法所得”可以纳入征税范围吗？.涉外税务.2001（2）.第70页.
⑤翟继光.也论非法所得的可税性——非法所得课税问题争论之误区.河南省政法管理干部学院学报.2007（3）.第33、34页.
⑥刘磊.关于税收“所得”概念的评价与分析.扬州大学商学院学报.1995（5）.应永胜.非法所得可税性问题研究.新乡学院学报.2008（6）.第44页.
⑦张波.论非法所得的可税性.财会月刊.2009年.第19页.