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【摘要】腐败治理是国家治理的重要内容之一。 腐败治理不仅需要依靠思想道德的自律， 更需要制度的刚性约束。 在刚柔并济的腐败治理模式中， 应坚持以制度反腐为主的治理策略。 在国家宏观制度结构基本确立并有效实施的背景下， 充分发挥微观层面的内部控制制度在遏制腐败方面的作用有助于反腐工作从治标转向治本， 确保国家治理体系与治理能力现代化的实现。 同时， 针对腐败治理的现实问题， 提出构建协同反腐机构形成反腐合力、继续推进单位内部控制流程化与信息化再造、整合审计资源落实监督机制三个方面的政策建议。
【关键词】腐败治理;道德反腐;制度反腐;内部控制
【中图分类号】D262 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2021）20-0104-7
一、国家治理现代化背景下的腐败治理
腐败是权力的伴生物， 但二者并不能简单地划等号。 腐败不是权力的腐败， 而是权力主体的腐败[1] 。 人的行为选择受人的本性和外在环境的影响， 腐败行为同样如此。 宏观上来看， 腐败是寄生于政治有机体上的“毒瘤”， 尽管有不同的表现形式， 但从根本上来说是权力行使者对公权力的不当行使或者滥用， 如何约束权力以防止权力被滥用是腐败治理的重点。
党的十八届三中全会在《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》[2] 中明确提出， “全面深化改革的总目标是完善和发展中国特色社会主义制度， 推进国家治理体系和治理能力现代化”。 国家治理体系和治理能力现代化构成了国家治理现代化， 其目标是实现国家的善治， 首要特征是公共权力运行的制度化和规范化。 作为中国共产党执政新理念的国家治理现代化就是要形成和维护良好的治理秩序、有效抵御治理中的各种风险、实现良好的治理效能[3] 。 现代化的国家治理基本特征包括制度化、民主化、协同化和效率化， 必然要求以一系列制度、机制构建起相互协调、运行有效的国家治理体系以确保公权力廉洁高效运行。 显然， 腐败与善治目标背道而驰， 是对国家治理现代化的最大挑战。 因此， 本文认为， 腐败治理不仅是国家治理的重要内容之一， 也是一个国家实现治理现代化的必由之路， 腐败治理的水平影响着国家治理现代化的方向和效果， 推进国家治理现代化要从腐败治理着手。 那么， 如何进行腐败治理呢？
二、腐败治理： 刚柔并济， 制度为主
任建明等[4] 认为， 腐败行为的发生受两方面因素的影响， 即腐败动机和腐败机会， 其中腐败动机来自于主观的贪欲等个体原因， 腐败机会产生于客观的制度缺失或漏洞等制度原因。 因此， 本文认为， 腐败治理应从两个方面入手： 以道德教育约束“贪欲”， 以制度建设减少“机会”。
1. 道德约束以自律。 马克思主义认为， 道德是一种社会意识形态， 它是人们生活及行为的共同准则和规范。 道德的作用就是要调控人性朝着健康的方向去发展， 引导和保护人性的积极方面， 限制和打击人性的消极方面。 从行动逻辑来看， 一切腐败行为都是从背离道德开始的， 道德腐化是权力主体走向腐败深渊的第一步[5] 。 以道德约束权力通过深入到权力主体内心使之自省自觉， 在面对诱惑时能够坚守底线而不至于迷失， 最終内化于心外化于行， 影响权力主体的外在行为。 习近平总书记就曾引用“修其心， 治其身， 而后可以为政于天下”， 强调干部要加强自身道德修养， 真正做到“心不动于微利之诱， 目不眩于五色之惑”。 而制度是一种具有强制性的外在约束力量， 只有通过人的思想自觉和道德自省才能起作用。 因此， 从行为人的思想动机上去解决问题， 构筑抵御腐蚀的思想道德防线， 使权力主体在主观上形成不想腐的自律意识是治理腐败的最高境界。
陈国权等[5] 认为， 道德制约权力存在两种基本形态， 即道德自律和道德他律。 前者通过提升权力主体的道德认识加强道德修养、锤炼道德意志， 使其将外在的道德准则内化为自身的道德责任和道德需求， 从而自觉进行自我监督和自我约束， 抑制腐败行为的发生; 后者则通过明确权力必须遵循的道德守则， 使权力主体清晰地认知权力的道德边界， 并通过法律规则、社会舆论等保障道德准则的制约力。 道德自律是道德制约权力的本质追求和最终目标， 道德他律是实现道德自律的保障。 一个人的道德自律并非天生具有， 需要后天的教育培养并在实践中不断磨炼、慢慢养成， 因此形成道德自律重在教育、贵在培养， 通过常态化、制度化的思想道德和党纪国法学习教育， 帮助权力主体筑牢拒腐防变的思想堤坝。 道德他律的形成则需要借助于立法程序推动道德法律化， 将道德信念上升为正式的道德法律和制度体系以保障道德的制约力， 克服道德的非强制性导致的刚性不足。 借由制度化的道德他律促进道德自律， 从而在全社会形成被广泛接受的廉洁认同感和价值观， 进一步提升道德约束权力的实效性。
2. 制度约束以他律。 腐败是滥用权力的结果， 尤其是当权力缺乏有效的约束时， “绝对的权力导致绝对的腐败”。 在腐败动机和腐败机会这两个影响腐败行为的因素中， 腐败动机是腐败行为发生的深层原因， 植根于人的本性之中。 所谓“江山易改， 本性难移”， 从腐败动机着手的道德约束只能抑制而不能消除腐败。 腐败机会则是腐败行为发生的直接原因， 对任何现实的社会来说， 腐败存在的程度怎样， 主要取决于腐败的直接原因， 即制度上的腐败机会的多少[4] 。
新制度经济学认为， 理性经济人在限制条件或约束条件下往往基于自利动机做出使自身效用最大化的选择， 不同的制度安排通过影响个人对成本和收益的计算最终影响其行为选择。 腐败和廉洁同样是人在特定制度下做出的实现自身效用最大化的选择， 当外在制度缺失或者存在缺陷， 腐败收益高于腐败成本， 腐败就将蠢蠢欲动。 在这种情况下， 反腐败如果仅仅着眼于案件的查处以及单纯强调思想教育和自律显然是不够的， 只有通过持续的制度创新改变人们行为的激励机制， 减少腐败得以发生的机会， 并强化对权力行使的约束机制， 才能有效地遏制腐败[6] 。 腐败可能表现为贪污、受贿、挪用公款等明显的腐败犯罪行为， 也可能隐藏于假公济私或公私兼顾的灰色区域形成灰色腐败， 这类隐性的权力腐败往往界线模糊， 却是当前不可忽视的腐败现象。 对腐败犯罪要以严格的执纪执法增强制度刚性， 一以贯之强化“不敢腐”的震慑， 使腐败分子受到应有的惩处。 清除灰色腐败最有效的方法之一是科学配置权力， 明确权力边界， 加强重点领域监督机制改革和制度建设， 推动形成不断完备的制度体系、严格有效的监督体系， 让权力行使者因制度而“不能腐”。 因此， 无论对于何种形式的腐败， 制度建设都是反腐败的治本之策。 通过制度设计去堵塞漏洞， 铲除腐败滋生的土壤; 通过制度规定能做、不能做以及禁止做的范围， 划定人的行为边界， 引导人的行为选择; 通过惩戒措施对越线行为给予必要的惩罚， 从而帮助人们形成对行为后果的合理预期， 实现约束人的行为的目的。 制度通过引导人的行为形塑个体习惯， 涵养制度信仰， 营造按制度办事的社会氛围， 提升整体道德水平， 最终形成风清气正的良好政治生态和社会文化。
3. 道德约束还是制度约束。 腐败的道德约束与制度约束并非泾渭分明、非此即彼， 二者相互配合、相互促进并相互转化。 腐败治理的效果受人的道德素养和制度有效性的影响， 治理方式上应当将道德和制度有机结合， 以道德的软性约束培养人的内在信念， 以制度的刚性约束规范人的外在行为， 道德与制度同时发力、同向发力才能最大限度地发挥制度的约束功能。 如果片面强调制度而放弃了对人的思想道德教育， 可能使制度的落实因缺乏思想基础而大打折扣; 如果脱离制度来空谈思想道德教育， 可能使得道德教化沦为纸上谈兵而无法产生实效。 党的十五大报告[7] 就提出“坚持标本兼治， 教育是基础， 法制是保证， 监督是关键”， 形成依靠思想政治教育和制度创新铲除腐败滋生的土壤， 达到“标本兼治、综合治理”的反腐败新思路。 十八届四中全会审议通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》[8] （简称《决定》）明确提出“国家和社会治理需要法律和道德共同发挥作用， 必须坚持一手抓法治、一手抓德治”， 将道德约束与制度约束上升为以德治国和依法治国的国家战略。
当然， 作用机理的不同决定了道德约束与制度约束作用效果的差异， 进而导致二者在腐败治理策略中的地位也有所不同。 道德约束更多的作用在于削弱人的腐败动机。 动机既不是行为也不是结果， 无法通过外力的强制予以根除[1] 。 道德自律需要在一定的制度环境中寻找固定的支点， 如果没有相应的制度保障， 官德或者行政伦理就只能是一种偶然的力量： 一种个体的善， 而不是一种具有普遍意义的行为[9] 。 在人性善恶两面性之下， 建立和完善制度可以在人的贪欲和权力之间筑起一道防火墙， 是有效治理腐败的根本保证。 道德反腐最终也应通过成文化、制度化以形成外在强制力， 这已经从世界上其他国家和地区反腐败成功经验中得到验证， 如美国就制定了《道德法》、英国和新加坡有《防止贪污法》、日本有《国家公务员伦理法》等。
依靠制度建设和制度创新治理腐败， 也是当前我国推动高质量发展以及实行供给侧结构性改革的必然选择。 党的十九大报告[10] 指出， “我国经济已由高速增长阶段转向高质量发展阶段， 正处在转变发展方式、优化经济结构、转换增长动力的攻关期”。 高质量發展是新常态下中国经济最鲜明的特征， “十四五”乃至今后更长时期， 高质量发展的主题将体现在政治、经济、社会、文化、生态等各个领域， 虽然表现形式可能多种多样， 但其原动力在于体制机制的转变。 党的十九大报告就强调“必须坚持和完善中国特色社会主义制度， 不断推进国家治理体系和治理能力现代化， 坚决破除一切不合时宜的思想观念和体制机制弊端”， 同时提出体制机制的改革要“以供给侧结构性改革为主线”。
供给侧结构性改革的核心是以政府为核心的各类制度创新与制度供给， 改革的目标是通过更好地发挥政府作用进而发挥市场配置资源的决定性作用， 提高我国供给体系的质量与效益[11] 。 高质量发展和供给侧结构性改革必然要求管住管好政府这只“看得见的手”， 以国家治理体系和治理能力现代化为导向， 深化机构改革、优化政府机构设置和职能配置， 形成职责明确、权力明晰、依法行政的政府治理体系。 制度反腐着眼于通过制度建设和制度创新铲除腐败滋生的土壤， 通过权力的重构深化制度供给侧结构性改革， 降低制度性交易费用， 构建与高质量发展要求相适应的体制机制， 强化改革的执行力和统筹性， 为高质量发展打下坚实的基础。 党的十九大报告中已明确将建立腐败治理的制度逻辑作为新时期反腐败的重心， 增强制度自信， 形成惩防并举的长效机制。
三、制度反腐的核心是制约和监督权力
十八大以来在全面深化改革重大部署和全面推进依法治国战略部署下， 通过大刀阔斧推进法律法规制度“立改废释”， 我国已初步建立起基本覆盖政治、经济、社会等各个方面和党员、干部各种行为的反腐倡廉制度体系， 党风廉政建设和反腐败斗争成效明显， 但是反腐败斗争形势依然严峻复杂[10] 。 党的十八大以来， 我国经济发展进入新常态， 反腐倡廉也逐渐呈现新常态。 庄德水[12] 认为， 反腐新常态的形成和发展， 取决于能否实质性地改变原有的权力结构、利益格局和政治生态。 合理的权力结构取决于权力分工是否科学、权力配置是否规范、权力制约是否到位以及权力运行是否顺畅， 制度的有效性在很大程度上取决于权力结构的合理性。 由此可见， 制度反腐不仅仅是制定一系列法律法规制度， 而且是一个构建合理权力结构的过程。 制度反腐通过制度和法律手段， 以规则体系与组织架构预防和遏制腐败， 其本质是对公共权力的制约和监督。
反腐倡廉的核心是制约和监督权力， 通过构建决策科学、执行坚决、监督有力的科学权力结构， 形成稳定的、相互钳制的权力制衡制度体系和运行机制， 把权力关进制度的笼子里。 十八大报告中明确提出“健全权力运行制约和监督体系”， 十八届中纪委第三次会议上习近平总书记明确反腐的目标是“形成科学的权力结构和运行机制”， 十八届中纪委第五次会议上习近平总书记做出“制度治党”“重构政治生态”的战略规划， 十九大报告强调“要加强对权力运行的制约和监督”。 这些提法是对以制约和监督权力为核心的制度反腐的高度凝练， 把权力关进制度的笼子里， 就是要依法设定权力、规范权力、制约权力、监督权力。 党的十七大报告[13] 提出“建立健全决策权、执行权、监督权既相互制约又相互协调的权力结构与运行机制”， 将公共权力分解为决策权、执行权、监督权是构建我国权力制约监督体制的重要思路， 体现在党和国家工作的各个方面。 从政党制度方面来看， 十八大以来多次强调“坚持党的领导、人民当家作主、依法治国有机统一”， 这是实现国家治理体系和治理能力现代化的战略选择。 党的领导是人民当家作主和依法治国的根本保证， 人民当家作主是社会主义民主政治的本质特征， 依法治国是党领导人民治理国家的基本方式。 坚持中国共产党统一领导下人大、政协、政府、司法、社会协同发展的权力体系， 充分发挥人民代表大会制度的作用， 在依法治国的基本方式下将执政党的权力内化于宪法和法律体系中， 形成党的领导、人民当家作主、依法治国紧密相连相互制衡的国家治理战略。 国家权力层面， 横向上按照职能体系分解为决策权、执行权、监督权， 分别由人大、政府、司法等机构掌握， 在各个权力主体之间形成权力制衡的关系， 国家权力依次经过各个权力环节履行完整程序之后才能最终得以实现。 国家权力纵向上形成中央政府、地方政府和社会之间的权力制衡机制， 中央在保持必要的决策权的前提下将更多的与地方事务相关的权力下放至地方， 逐步改变过去中央高度集权的体制， 通过拓宽社会参与地方事务的渠道健全群众监督机制。 在政府、市场、社会的互动关系中， 形成政府、市场、社会相对自主的行为边界， 形成三者既相互制衡又相互支撑的合作治理框架。
权力的制约与监督是一个问题的两个方面， 二者具有内在统一性。 为防止权力被滥用或被异化， 以法律授予公共机构管理和使用某些权力的同时， 需要对权力运行过程实行有效监督， 以确保制度得以坚决执行。 我国目前的监督系统包括党内纪检、政府监察和审计、司法检察等， 大致形成中国共产党统一领导， 以党内监督和国家监察为抓手， 党纪、政纪、法律三方面共同反腐的局面， 审计则作为重要的配合部门， 协助反腐， 通过对执行机构决策落实情况依法开展独立的监督和约束， 并将执行情况向决策系统反馈， 以帮助决策系统及时修正决策， 确保国家系统的有效运转， 推动国家治理走向善治。
四、内部控制是落实制度反腐的载体
经过40多年的改革开放實践， 我国基本形成以“党的领导、人民当家作主、依法治国有机统一”为统领的宏观权力运行体系， 为国家长期发展规划、重大战略部署的形成和实施提供了良好的制度环境， 也为以权力制约和监督为核心的制度反腐搭建了稳固的宏观制度框架。 而新制度经济学认为制度不仅包括宏观层次的制度环境和制度结构， 也包括微观层次的具体制度安排。 宏观的基本制度具有根本性、全面性、稳定性、长期性， 为微观的具体制度制定指明了方向和路径; 微观的具体制度是对基本制度的延伸， 在具体的环境中体现和反映基本制度， 微观具体制度的有效性影响着宏观制度体系的有效性。
要从源头治理腐败需要在宏观制度和微观制度两个层面上同时推进制度改革， 这有赖于进一步深化体制机制改革， 科学配置并规范党政机关及内设机构的权力和职能， 加强对权力运行过程的制约和监督。 各级地方政府、各个行业和部门以及公职人员所在的各个工作单位在改进和完善各项制度安排、加强内部管理方面负有不可推卸的责任[6] 。 因此， 在我国宏观制度结构已经确立且已形成较好制衡机制的背景下， 各个单位内部控制是衔接顶层制度设计与具体制度实施的关键环节， 是落实制度反腐、解决“最后一公里”问题的抓手。
十八届四中全会通过的《决定》已经从国家治理的新高度将内部控制纳入依法治国的范畴， 明确提出“对财政资金分配使用、国有资产监管、政府投资、政府采购、公共资源转让、公共工程建设等权力集中的部门和岗位实行分事行权、分岗设权、分级授权， 定期轮岗， 强化内部流程控制， 防止权力滥用”。 习近平总书记在十八届中纪委第五次会议上进一步强调， “要着力深化体制机制改革， 最大限度减少对微观事务的管理， 推行权力清单制度， 公开审批流程， 强化内部流程控制， 防止权力滥用”。
应该看到， 构建决策科学、执行坚决、监督有力的权力结构是制度反腐的关键。 内部控制恰恰是保障组织权力规范有序、科学高效运行的有效手段， 更是组织目标实现的长效保障机制[14] 。 内部控制也是一项重要的政府内部治理活动， 是国家治理体系和腐败防控体系的微观制度基础， 内部控制能力是国家治理能力的基础性能力。 内部控制制度本身的合理性和自洽性以及与制度系统内部其他制度单元的内在一致性影响着制度反腐功能的发挥。
内部控制将制度反腐权力制衡的核心思想融入单位层面的组织架构设计和业务层面的业务流程控制之中。 在单位层面通过组织架构设计和管控模式设计， 建立决策权、执行权、监督权相互制衡的权力机制， 运用不相容职位分离、授权审批控制和归口控制等控制方法实现分事行权、分岗设权、分级授权。 在业务层面， 单位内部控制“以预算为主线， 以资金管控为核心”， 通过预算衔接单位所有业务活动， 借鉴流程管理思想， 将业务活动嵌入内部控制流程中。 通过整合破碎流程、合并重复流程、改善低效流程和取消无效流程， 并在业务流程中通过具体的制度和控制手段嵌入监督[15] ， 使业务活动的各个环节相互制衡、相互监督， 实现控制目标。 在单位内部控制自我监督的基础上， 引入“以财政资金为主线， 以单位内部控制为切入点”[16] 的审计监督， 实现对内部控制的再监督， 促进各单位对内部控制建设和廉政建设的重视， 加强内部控制的顶层设计; 通过对预算执行和其他财政收支等绩效审计， 评价被审计单位具体业务活动内部控制的健全性和有效性， 指导被审计单位优化业务层面内部控制， 充分发挥内部控制在权力制衡和流程风险管控中的作用。
不可否认， 虽然自2012年12月财政部下发《行政事业单位内部控制规范（试行）》以来， 各单位都开展了内部控制手册的编写以及每年组织的内部控制评价工作， 但从实际的执行效果来看， 还存在以下突出问题： 第一， 尚未形成良好的内部控制环境。 很多单位并没有意识到内部控制在实现国家治理体系和治理能力现代化中的重要作用， 对于内部控制的态度仅仅是应付检查， 权力本位等级观念在部分单位依然盛行， 缺乏流程管理的意识。
第二， 制度之间缺乏协调性。 表面上看各个单位都制定了针对单位层面和业务层面的内部控制制度， 但是缺乏统一而规范的流程标准控制， 单位之间、部门之间、岗位之间不配合、不支持、各行其是， 導致制度实施效果相互削弱甚至相互抵消， 制度空转效应明显。
第三， 缺乏有效的实施机制。 制度的生命在于执行， 内部控制制度缺乏实际可执行的实施机制， 注定只能成为“印在纸上、挂在墙上”的手册或者文件。
第四， 业务流程与组织结构不匹配。 根据业务流程再造的思想， 应当首先结合单位具体业务活动设计业务流程， 流程成型后再按照流程的需要重新设计优化组织框架、改造组织体系。 制度反腐必须是主体以新的权力结构（而非旧的权力结构）为载体开展[17] 。 而目前相关部门在建设内部控制时基于现有的组织架构设计业务流程， 原有的制度弊端仍然保留在流程环节中， 影响了最终实施的效果。
第五， 信息化建设滞后。 无论是企业内部控制还是行政事业单位内部控制， 信息沟通协调机制都是内部控制发挥作用的关键因素。 构建内部控制信息化平台有助于固化内部控制理念、控制流程、控制方法等要素， 从而实现内部控制体系的标准化、自动化与常态化， 将人工控制转变为制度流程控制及信息系统控制， 打通相关系统之间的数据藩篱。 就我国内部控制信息化建设现状来看， 信息化建设落后于制度建设， 难以保障信息畅通和组织资源的有效利用。
第六， 监督机制落实不到位。 内部控制的运行需要恰当的监督以确保其有效性， 内部审计是实现内部监督的核心要素， 但是单位对于内部审计的重视不够、内部审计的独立性不强以及内部审计人员专业能力欠缺等因素都抑制了内部审计在推动内部控制建设和实施方面作用的发挥。 而国家审计、纪检监察、司法监督， 并没有特别重视单位内部控制建设情况， 导致内部控制建设的外部监督力度不足。
五、相关政策建议
目前， 我国在宏观层面上已经建立起较为全面的预防和惩治腐败的制度体系， 但是现行权力制约与监督机制仍然存在缺陷， 在此宏观制度之下微观的具体制度还不健全、不完善， 尤其是单位内部控制建设水平不平衡、运行效果参差不齐直接影响到制度反腐的最终效果。 因此， 应在宏观层面上进一步建立健全反腐机构协同机制， 形成反腐合力。 微观层面上， 加强内部控制流程化和信息化建设， 整合审计资源和落实审计监督机制， 促进单位完善内部控制， 以强化对权力运行过程的监督， 更好地发挥内部控制落实制度反腐的作用。
1. 构建协同反腐机构， 形成反腐合力。 我国监督制度包括纪检监察、司法监督、审计监督等， 实行党委领导下纪检监察机关、司法机关、国家审计机关等多部门分工负责的模式， 虽然本质上都是对权力运行过程的监督， 但是各监督主体分属于不同的系统， 从不同方面在各自的职权范围内开展反腐败工作， 综合协调机制不健全， 未能很好地形成反腐合力。 建立统筹协调各个体制机制发挥作用的工作系统， 使其能在党风廉政建设和反腐败工作中产生信息的交汇， 统一研判、统一反馈、统一处理， 有助于对腐败问题的发现和查处[18] 。 因此， 发挥各监督主体的优势， 实现高效率的协作， 是腐败治理的现实需求。
反腐协同机制的建立需要从国家层面加强顶层设计， 以党内决定和国家法律的方式明确构建纵横、上下、内外相结合的多方协同监督机制。 在全面推进依法治国的战略布局下， 以整体性视角审视各种制度的相关性、协调性和综合有效性， 通过系统的改革和完善避免制度体系内部的矛盾和冲突， 确保协同机制的稳定性。 发挥以专业性见长的审计监督在收集分析证据、发现腐败线索方面的优势， 司法监督在腐败治理行动体系中的保障性作用， 以纪检监察为领导核心统筹协调反腐败工作。 建立联席会议机制、信息共享机制、重大事项特别报告制度等， 通过定期的信息交流与专题汇报实现信息与资源共享， 节约腐败证据的搜集成本， 促进反腐败工作的深入开展， 改善腐败治理效率和效果。 协同监督机制中应提高对被监督单位内部控制的关注度， 通过对内部控制的评价、反馈、再评价， 以发现内部控制缺陷导致的权力运行不规范甚至是腐败行为， 促使单位重视内部控制建设， 完善微观制度基础。
十八届四中全会通过的《决定》已经提出“加强党内监督、人大监督、民主监督、行政监督、司法监督、审计监督、社会监督、舆论监督制度建设， 努力形成科学有效的权力运行制约和监督体系， 增强监督合力和实效”。 十九大报告中进一步强调， “要建构党统一指挥、全面覆盖、权威高效的监督体系， 把党内监督和国家机关监督、民主监督、司法监督、群众监督、舆论监督贯通起来， 增强监督合力”。 并做出“深化国家监察体制改革”和“改革审计管理体制”的重大决策， 成立了国家监察委员会和中央审计委员会， 实行“中央纪委与国家监委合署办公”， 强调把党内监督同国家监督等融会贯通， 增强监督合力， 确保党的方针、决策得到顺利执行。 这些顶层设计为整合反腐机构、形成反腐合力指明了方向和路径， 对深入推进党风廉政建设和反腐败斗争向纵深发展具有重要的意义， 下一步应进一步扩大反腐资源整合范围以形成整体的监督格局， 明确协同机制以形成有效的监督合力。
2. 继续推进单位内部控制流程化与信息化再造。 宏观层面的基本制度建设是国家义不容辞的责任， 而微观层面内部控制的改进和完善则是各个具体执行单位不可推卸的责任。 内部控制是典型的一把手工程， 单位负责人应提高政治站位， 将对单位内部控制的认识提高到落实制度反腐、实现国家治理现代化的高度， 从思想上认识到内部控制工作的必要性与重要性。 在单位内部营造全员参与的内部控制文化， 上下合力共同推进单位内部控制建设。 以相关规定为指引， 结合单位实际情况加强顶层设计， 健全内部控制制度并确保制度之间的协调性。 流程化是制度落地的关键。 单位在内部控制建设过程中应系统梳理各项业务流程， 通过流程进行全面的管理和控制， 实现管理制度化、制度流程化、流程岗位化、岗位职责化、职责表单化、表单信息化、信息系统化。 而再造后的业务流程将单位各项活动的管理规范化， 通过流程串联分散的制度规章， 确保制度之间协调有序。 根据流程分离各部门不相容岗位， 明确各岗位在流程中的职责分工以实现岗位之间的制衡， 通过授权审批实现部门之间权力的制衡， 按照决策权、执行权和监督权分权制衡的原则设计组织架构和管控模式， 最终实现基于流程再造的组织结构变革， 提高内部控制的执行力， 规范权力运行。
数字化时代的到来对国家治理提出了挑战， 要实现国家治理现代化， 首先要实现政府治理现代化。 要善于运用互联网技术和信息化手段开展工作[10] ， 不断调整自身的管理行为以助力提升国家治理体系和治理能力现代化水平。 内部控制作为一种重要的治理手段， 靠人来执行控制制度和业务流程并不能保证执行的有效性。 通过搭建内部控制信息化平台， 将内部控制业务、制度要求、控制方法嵌入系统， 将业务流程、信息流程、控制流程有机整合， 利用控制预设与后台计算实现从“人控”转向“机控”， 降低人为干预或舞弊的可能性， 有助于内部控制制度在单位内得到全面的贯彻和严格的执行， 从而建立长效管理机制。
3. 整合审计资源， 落实监督机制。 为确保实现对权力运行过程的制约与监督， 不仅需要各单位建立健全内部控制， 还应将内部控制置于有效的监督之下。 审计监督以其独立、客观与公正的立场成为内部控制监督的核心要素， 十八届四中全会通过的《决定》就明确提出“要加强对政府内部权力的制约， 完善审计制度， 保障依法独立行使审计监督权”。
内部审计监督是政府部门内部控制的内部监督要素[19] 。 内部审计通过规范的审计程序和方法对单位内部控制的有效性开展独立的监督评价， 对改进内部控制发挥着重要作用。 单位应建立健全内部审计制度， 提升内部审计工作质量， 充分发挥内部审计的作用。 由本单位党组织、主要负责人直接领导内部审计工作， 弥补内部审计独立性不强的缺陷。 制定严格的内部审计人员录用标准， 同时加强对现有内部审计人员的继续教育， 改善专业能力不足的现状。 政府部门内部控制的有效运行除了依靠自身内部审计的监督， 还需要国家审计作为一种外部监督机制， 形成一个审计监督链条， 对政府部门内部控制设计有效性与运行有效性的状况进行监督和评价[19] 。 国家审计以被审计单位内部控制为抓手， 独立公正地核查被审计单位各项业务活动的真实性、合法性、有效性， 揭示单位存在的问题和风险隐患， 分析问题背后的体制机制性障碍和制度性缺陷， 发挥国家审计“免疫系统”作用， 倒逼被审计单位加强组织机构、决策机制、执行机制和监督机制的顶层设计， 完善业务层面的控制制度和业务流程。
《国务院关于加强审计工作的意见》提出， 要实现审计监督全覆盖。 《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》再次重申实行审计全覆盖并出台了配套的《关于实行审计全覆盖的实施意见》。 审计全覆盖的要求无疑极大地拓宽了国家审计的监督范围， 审计项目增多同时审计对象的业务类型也更加多元化， 这些都对国家审计提出了更高的要求。 但一直以来， 国家审计面临工作人员少、专业技术水平不高、审计时间短、审计任务重等种种困难和问题， 无法全面满足审计全覆盖的要求。 内部审计和国家审计都服务于国家治理现代化的实现， 在审计过程中都以内部控制作为切入点， 内部审计本质上是国家审计职能在单位内部的延伸， 因此有必要加强审计资源统筹整合， 建立内部审计与国家审计的协同机制。 各单位内部审计工作情况定期向国家审计机关报送， 加强国家审计对内部审计工作的指导和监督; 国家审计机关在审计过程中可以利用内部审计的成果提高工作效率， 及时向被审计单位反馈在审计中发现的问题， 便于内部审计在日常监督中关注和重视。 内部审计和国家审计内外合力优势互补实现审计全覆盖， 进一步增强对被审计单位内部控制健全性和有效性的监督， 推动单位重视内部控制建设， 提升内部治理水平。
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【关键词】腐败治理;道德反腐;制度反腐;内部控制
【中图分类号】D262 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2021）20-0104-7
一、国家治理现代化背景下的腐败治理
腐败是权力的伴生物， 但二者并不能简单地划等号。 腐败不是权力的腐败， 而是权力主体的腐败[1] 。 人的行为选择受人的本性和外在环境的影响， 腐败行为同样如此。 宏观上来看， 腐败是寄生于政治有机体上的“毒瘤”， 尽管有不同的表现形式， 但从根本上来说是权力行使者对公权力的不当行使或者滥用， 如何约束权力以防止权力被滥用是腐败治理的重点。
党的十八届三中全会在《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》[2] 中明确提出， “全面深化改革的总目标是完善和发展中国特色社会主义制度， 推进国家治理体系和治理能力现代化”。 国家治理体系和治理能力现代化构成了国家治理现代化， 其目标是实现国家的善治， 首要特征是公共权力运行的制度化和规范化。 作为中国共产党执政新理念的国家治理现代化就是要形成和维护良好的治理秩序、有效抵御治理中的各种风险、实现良好的治理效能[3] 。 现代化的国家治理基本特征包括制度化、民主化、协同化和效率化， 必然要求以一系列制度、机制构建起相互协调、运行有效的国家治理体系以确保公权力廉洁高效运行。 显然， 腐败与善治目标背道而驰， 是对国家治理现代化的最大挑战。 因此， 本文认为， 腐败治理不仅是国家治理的重要内容之一， 也是一个国家实现治理现代化的必由之路， 腐败治理的水平影响着国家治理现代化的方向和效果， 推进国家治理现代化要从腐败治理着手。 那么， 如何进行腐败治理呢？
二、腐败治理： 刚柔并济， 制度为主
任建明等[4] 认为， 腐败行为的发生受两方面因素的影响， 即腐败动机和腐败机会， 其中腐败动机来自于主观的贪欲等个体原因， 腐败机会产生于客观的制度缺失或漏洞等制度原因。 因此， 本文认为， 腐败治理应从两个方面入手： 以道德教育约束“贪欲”， 以制度建设减少“机会”。
1. 道德约束以自律。 马克思主义认为， 道德是一种社会意识形态， 它是人们生活及行为的共同准则和规范。 道德的作用就是要调控人性朝着健康的方向去发展， 引导和保护人性的积极方面， 限制和打击人性的消极方面。 从行动逻辑来看， 一切腐败行为都是从背离道德开始的， 道德腐化是权力主体走向腐败深渊的第一步[5] 。 以道德约束权力通过深入到权力主体内心使之自省自觉， 在面对诱惑时能够坚守底线而不至于迷失， 最終内化于心外化于行， 影响权力主体的外在行为。 习近平总书记就曾引用“修其心， 治其身， 而后可以为政于天下”， 强调干部要加强自身道德修养， 真正做到“心不动于微利之诱， 目不眩于五色之惑”。 而制度是一种具有强制性的外在约束力量， 只有通过人的思想自觉和道德自省才能起作用。 因此， 从行为人的思想动机上去解决问题， 构筑抵御腐蚀的思想道德防线， 使权力主体在主观上形成不想腐的自律意识是治理腐败的最高境界。
陈国权等[5] 认为， 道德制约权力存在两种基本形态， 即道德自律和道德他律。 前者通过提升权力主体的道德认识加强道德修养、锤炼道德意志， 使其将外在的道德准则内化为自身的道德责任和道德需求， 从而自觉进行自我监督和自我约束， 抑制腐败行为的发生; 后者则通过明确权力必须遵循的道德守则， 使权力主体清晰地认知权力的道德边界， 并通过法律规则、社会舆论等保障道德准则的制约力。 道德自律是道德制约权力的本质追求和最终目标， 道德他律是实现道德自律的保障。 一个人的道德自律并非天生具有， 需要后天的教育培养并在实践中不断磨炼、慢慢养成， 因此形成道德自律重在教育、贵在培养， 通过常态化、制度化的思想道德和党纪国法学习教育， 帮助权力主体筑牢拒腐防变的思想堤坝。 道德他律的形成则需要借助于立法程序推动道德法律化， 将道德信念上升为正式的道德法律和制度体系以保障道德的制约力， 克服道德的非强制性导致的刚性不足。 借由制度化的道德他律促进道德自律， 从而在全社会形成被广泛接受的廉洁认同感和价值观， 进一步提升道德约束权力的实效性。
2. 制度约束以他律。 腐败是滥用权力的结果， 尤其是当权力缺乏有效的约束时， “绝对的权力导致绝对的腐败”。 在腐败动机和腐败机会这两个影响腐败行为的因素中， 腐败动机是腐败行为发生的深层原因， 植根于人的本性之中。 所谓“江山易改， 本性难移”， 从腐败动机着手的道德约束只能抑制而不能消除腐败。 腐败机会则是腐败行为发生的直接原因， 对任何现实的社会来说， 腐败存在的程度怎样， 主要取决于腐败的直接原因， 即制度上的腐败机会的多少[4] 。
新制度经济学认为， 理性经济人在限制条件或约束条件下往往基于自利动机做出使自身效用最大化的选择， 不同的制度安排通过影响个人对成本和收益的计算最终影响其行为选择。 腐败和廉洁同样是人在特定制度下做出的实现自身效用最大化的选择， 当外在制度缺失或者存在缺陷， 腐败收益高于腐败成本， 腐败就将蠢蠢欲动。 在这种情况下， 反腐败如果仅仅着眼于案件的查处以及单纯强调思想教育和自律显然是不够的， 只有通过持续的制度创新改变人们行为的激励机制， 减少腐败得以发生的机会， 并强化对权力行使的约束机制， 才能有效地遏制腐败[6] 。 腐败可能表现为贪污、受贿、挪用公款等明显的腐败犯罪行为， 也可能隐藏于假公济私或公私兼顾的灰色区域形成灰色腐败， 这类隐性的权力腐败往往界线模糊， 却是当前不可忽视的腐败现象。 对腐败犯罪要以严格的执纪执法增强制度刚性， 一以贯之强化“不敢腐”的震慑， 使腐败分子受到应有的惩处。 清除灰色腐败最有效的方法之一是科学配置权力， 明确权力边界， 加强重点领域监督机制改革和制度建设， 推动形成不断完备的制度体系、严格有效的监督体系， 让权力行使者因制度而“不能腐”。 因此， 无论对于何种形式的腐败， 制度建设都是反腐败的治本之策。 通过制度设计去堵塞漏洞， 铲除腐败滋生的土壤; 通过制度规定能做、不能做以及禁止做的范围， 划定人的行为边界， 引导人的行为选择; 通过惩戒措施对越线行为给予必要的惩罚， 从而帮助人们形成对行为后果的合理预期， 实现约束人的行为的目的。 制度通过引导人的行为形塑个体习惯， 涵养制度信仰， 营造按制度办事的社会氛围， 提升整体道德水平， 最终形成风清气正的良好政治生态和社会文化。
3. 道德约束还是制度约束。 腐败的道德约束与制度约束并非泾渭分明、非此即彼， 二者相互配合、相互促进并相互转化。 腐败治理的效果受人的道德素养和制度有效性的影响， 治理方式上应当将道德和制度有机结合， 以道德的软性约束培养人的内在信念， 以制度的刚性约束规范人的外在行为， 道德与制度同时发力、同向发力才能最大限度地发挥制度的约束功能。 如果片面强调制度而放弃了对人的思想道德教育， 可能使制度的落实因缺乏思想基础而大打折扣; 如果脱离制度来空谈思想道德教育， 可能使得道德教化沦为纸上谈兵而无法产生实效。 党的十五大报告[7] 就提出“坚持标本兼治， 教育是基础， 法制是保证， 监督是关键”， 形成依靠思想政治教育和制度创新铲除腐败滋生的土壤， 达到“标本兼治、综合治理”的反腐败新思路。 十八届四中全会审议通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》[8] （简称《决定》）明确提出“国家和社会治理需要法律和道德共同发挥作用， 必须坚持一手抓法治、一手抓德治”， 将道德约束与制度约束上升为以德治国和依法治国的国家战略。
当然， 作用机理的不同决定了道德约束与制度约束作用效果的差异， 进而导致二者在腐败治理策略中的地位也有所不同。 道德约束更多的作用在于削弱人的腐败动机。 动机既不是行为也不是结果， 无法通过外力的强制予以根除[1] 。 道德自律需要在一定的制度环境中寻找固定的支点， 如果没有相应的制度保障， 官德或者行政伦理就只能是一种偶然的力量： 一种个体的善， 而不是一种具有普遍意义的行为[9] 。 在人性善恶两面性之下， 建立和完善制度可以在人的贪欲和权力之间筑起一道防火墙， 是有效治理腐败的根本保证。 道德反腐最终也应通过成文化、制度化以形成外在强制力， 这已经从世界上其他国家和地区反腐败成功经验中得到验证， 如美国就制定了《道德法》、英国和新加坡有《防止贪污法》、日本有《国家公务员伦理法》等。
依靠制度建设和制度创新治理腐败， 也是当前我国推动高质量发展以及实行供给侧结构性改革的必然选择。 党的十九大报告[10] 指出， “我国经济已由高速增长阶段转向高质量发展阶段， 正处在转变发展方式、优化经济结构、转换增长动力的攻关期”。 高质量發展是新常态下中国经济最鲜明的特征， “十四五”乃至今后更长时期， 高质量发展的主题将体现在政治、经济、社会、文化、生态等各个领域， 虽然表现形式可能多种多样， 但其原动力在于体制机制的转变。 党的十九大报告就强调“必须坚持和完善中国特色社会主义制度， 不断推进国家治理体系和治理能力现代化， 坚决破除一切不合时宜的思想观念和体制机制弊端”， 同时提出体制机制的改革要“以供给侧结构性改革为主线”。
供给侧结构性改革的核心是以政府为核心的各类制度创新与制度供给， 改革的目标是通过更好地发挥政府作用进而发挥市场配置资源的决定性作用， 提高我国供给体系的质量与效益[11] 。 高质量发展和供给侧结构性改革必然要求管住管好政府这只“看得见的手”， 以国家治理体系和治理能力现代化为导向， 深化机构改革、优化政府机构设置和职能配置， 形成职责明确、权力明晰、依法行政的政府治理体系。 制度反腐着眼于通过制度建设和制度创新铲除腐败滋生的土壤， 通过权力的重构深化制度供给侧结构性改革， 降低制度性交易费用， 构建与高质量发展要求相适应的体制机制， 强化改革的执行力和统筹性， 为高质量发展打下坚实的基础。 党的十九大报告中已明确将建立腐败治理的制度逻辑作为新时期反腐败的重心， 增强制度自信， 形成惩防并举的长效机制。
三、制度反腐的核心是制约和监督权力
十八大以来在全面深化改革重大部署和全面推进依法治国战略部署下， 通过大刀阔斧推进法律法规制度“立改废释”， 我国已初步建立起基本覆盖政治、经济、社会等各个方面和党员、干部各种行为的反腐倡廉制度体系， 党风廉政建设和反腐败斗争成效明显， 但是反腐败斗争形势依然严峻复杂[10] 。 党的十八大以来， 我国经济发展进入新常态， 反腐倡廉也逐渐呈现新常态。 庄德水[12] 认为， 反腐新常态的形成和发展， 取决于能否实质性地改变原有的权力结构、利益格局和政治生态。 合理的权力结构取决于权力分工是否科学、权力配置是否规范、权力制约是否到位以及权力运行是否顺畅， 制度的有效性在很大程度上取决于权力结构的合理性。 由此可见， 制度反腐不仅仅是制定一系列法律法规制度， 而且是一个构建合理权力结构的过程。 制度反腐通过制度和法律手段， 以规则体系与组织架构预防和遏制腐败， 其本质是对公共权力的制约和监督。
反腐倡廉的核心是制约和监督权力， 通过构建决策科学、执行坚决、监督有力的科学权力结构， 形成稳定的、相互钳制的权力制衡制度体系和运行机制， 把权力关进制度的笼子里。 十八大报告中明确提出“健全权力运行制约和监督体系”， 十八届中纪委第三次会议上习近平总书记明确反腐的目标是“形成科学的权力结构和运行机制”， 十八届中纪委第五次会议上习近平总书记做出“制度治党”“重构政治生态”的战略规划， 十九大报告强调“要加强对权力运行的制约和监督”。 这些提法是对以制约和监督权力为核心的制度反腐的高度凝练， 把权力关进制度的笼子里， 就是要依法设定权力、规范权力、制约权力、监督权力。 党的十七大报告[13] 提出“建立健全决策权、执行权、监督权既相互制约又相互协调的权力结构与运行机制”， 将公共权力分解为决策权、执行权、监督权是构建我国权力制约监督体制的重要思路， 体现在党和国家工作的各个方面。 从政党制度方面来看， 十八大以来多次强调“坚持党的领导、人民当家作主、依法治国有机统一”， 这是实现国家治理体系和治理能力现代化的战略选择。 党的领导是人民当家作主和依法治国的根本保证， 人民当家作主是社会主义民主政治的本质特征， 依法治国是党领导人民治理国家的基本方式。 坚持中国共产党统一领导下人大、政协、政府、司法、社会协同发展的权力体系， 充分发挥人民代表大会制度的作用， 在依法治国的基本方式下将执政党的权力内化于宪法和法律体系中， 形成党的领导、人民当家作主、依法治国紧密相连相互制衡的国家治理战略。 国家权力层面， 横向上按照职能体系分解为决策权、执行权、监督权， 分别由人大、政府、司法等机构掌握， 在各个权力主体之间形成权力制衡的关系， 国家权力依次经过各个权力环节履行完整程序之后才能最终得以实现。 国家权力纵向上形成中央政府、地方政府和社会之间的权力制衡机制， 中央在保持必要的决策权的前提下将更多的与地方事务相关的权力下放至地方， 逐步改变过去中央高度集权的体制， 通过拓宽社会参与地方事务的渠道健全群众监督机制。 在政府、市场、社会的互动关系中， 形成政府、市场、社会相对自主的行为边界， 形成三者既相互制衡又相互支撑的合作治理框架。
权力的制约与监督是一个问题的两个方面， 二者具有内在统一性。 为防止权力被滥用或被异化， 以法律授予公共机构管理和使用某些权力的同时， 需要对权力运行过程实行有效监督， 以确保制度得以坚决执行。 我国目前的监督系统包括党内纪检、政府监察和审计、司法检察等， 大致形成中国共产党统一领导， 以党内监督和国家监察为抓手， 党纪、政纪、法律三方面共同反腐的局面， 审计则作为重要的配合部门， 协助反腐， 通过对执行机构决策落实情况依法开展独立的监督和约束， 并将执行情况向决策系统反馈， 以帮助决策系统及时修正决策， 确保国家系统的有效运转， 推动国家治理走向善治。
四、内部控制是落实制度反腐的载体
经过40多年的改革开放實践， 我国基本形成以“党的领导、人民当家作主、依法治国有机统一”为统领的宏观权力运行体系， 为国家长期发展规划、重大战略部署的形成和实施提供了良好的制度环境， 也为以权力制约和监督为核心的制度反腐搭建了稳固的宏观制度框架。 而新制度经济学认为制度不仅包括宏观层次的制度环境和制度结构， 也包括微观层次的具体制度安排。 宏观的基本制度具有根本性、全面性、稳定性、长期性， 为微观的具体制度制定指明了方向和路径; 微观的具体制度是对基本制度的延伸， 在具体的环境中体现和反映基本制度， 微观具体制度的有效性影响着宏观制度体系的有效性。
要从源头治理腐败需要在宏观制度和微观制度两个层面上同时推进制度改革， 这有赖于进一步深化体制机制改革， 科学配置并规范党政机关及内设机构的权力和职能， 加强对权力运行过程的制约和监督。 各级地方政府、各个行业和部门以及公职人员所在的各个工作单位在改进和完善各项制度安排、加强内部管理方面负有不可推卸的责任[6] 。 因此， 在我国宏观制度结构已经确立且已形成较好制衡机制的背景下， 各个单位内部控制是衔接顶层制度设计与具体制度实施的关键环节， 是落实制度反腐、解决“最后一公里”问题的抓手。
十八届四中全会通过的《决定》已经从国家治理的新高度将内部控制纳入依法治国的范畴， 明确提出“对财政资金分配使用、国有资产监管、政府投资、政府采购、公共资源转让、公共工程建设等权力集中的部门和岗位实行分事行权、分岗设权、分级授权， 定期轮岗， 强化内部流程控制， 防止权力滥用”。 习近平总书记在十八届中纪委第五次会议上进一步强调， “要着力深化体制机制改革， 最大限度减少对微观事务的管理， 推行权力清单制度， 公开审批流程， 强化内部流程控制， 防止权力滥用”。
应该看到， 构建决策科学、执行坚决、监督有力的权力结构是制度反腐的关键。 内部控制恰恰是保障组织权力规范有序、科学高效运行的有效手段， 更是组织目标实现的长效保障机制[14] 。 内部控制也是一项重要的政府内部治理活动， 是国家治理体系和腐败防控体系的微观制度基础， 内部控制能力是国家治理能力的基础性能力。 内部控制制度本身的合理性和自洽性以及与制度系统内部其他制度单元的内在一致性影响着制度反腐功能的发挥。
内部控制将制度反腐权力制衡的核心思想融入单位层面的组织架构设计和业务层面的业务流程控制之中。 在单位层面通过组织架构设计和管控模式设计， 建立决策权、执行权、监督权相互制衡的权力机制， 运用不相容职位分离、授权审批控制和归口控制等控制方法实现分事行权、分岗设权、分级授权。 在业务层面， 单位内部控制“以预算为主线， 以资金管控为核心”， 通过预算衔接单位所有业务活动， 借鉴流程管理思想， 将业务活动嵌入内部控制流程中。 通过整合破碎流程、合并重复流程、改善低效流程和取消无效流程， 并在业务流程中通过具体的制度和控制手段嵌入监督[15] ， 使业务活动的各个环节相互制衡、相互监督， 实现控制目标。 在单位内部控制自我监督的基础上， 引入“以财政资金为主线， 以单位内部控制为切入点”[16] 的审计监督， 实现对内部控制的再监督， 促进各单位对内部控制建设和廉政建设的重视， 加强内部控制的顶层设计; 通过对预算执行和其他财政收支等绩效审计， 评价被审计单位具体业务活动内部控制的健全性和有效性， 指导被审计单位优化业务层面内部控制， 充分发挥内部控制在权力制衡和流程风险管控中的作用。
不可否认， 虽然自2012年12月财政部下发《行政事业单位内部控制规范（试行）》以来， 各单位都开展了内部控制手册的编写以及每年组织的内部控制评价工作， 但从实际的执行效果来看， 还存在以下突出问题： 第一， 尚未形成良好的内部控制环境。 很多单位并没有意识到内部控制在实现国家治理体系和治理能力现代化中的重要作用， 对于内部控制的态度仅仅是应付检查， 权力本位等级观念在部分单位依然盛行， 缺乏流程管理的意识。
第二， 制度之间缺乏协调性。 表面上看各个单位都制定了针对单位层面和业务层面的内部控制制度， 但是缺乏统一而规范的流程标准控制， 单位之间、部门之间、岗位之间不配合、不支持、各行其是， 導致制度实施效果相互削弱甚至相互抵消， 制度空转效应明显。
第三， 缺乏有效的实施机制。 制度的生命在于执行， 内部控制制度缺乏实际可执行的实施机制， 注定只能成为“印在纸上、挂在墙上”的手册或者文件。
第四， 业务流程与组织结构不匹配。 根据业务流程再造的思想， 应当首先结合单位具体业务活动设计业务流程， 流程成型后再按照流程的需要重新设计优化组织框架、改造组织体系。 制度反腐必须是主体以新的权力结构（而非旧的权力结构）为载体开展[17] 。 而目前相关部门在建设内部控制时基于现有的组织架构设计业务流程， 原有的制度弊端仍然保留在流程环节中， 影响了最终实施的效果。
第五， 信息化建设滞后。 无论是企业内部控制还是行政事业单位内部控制， 信息沟通协调机制都是内部控制发挥作用的关键因素。 构建内部控制信息化平台有助于固化内部控制理念、控制流程、控制方法等要素， 从而实现内部控制体系的标准化、自动化与常态化， 将人工控制转变为制度流程控制及信息系统控制， 打通相关系统之间的数据藩篱。 就我国内部控制信息化建设现状来看， 信息化建设落后于制度建设， 难以保障信息畅通和组织资源的有效利用。
第六， 监督机制落实不到位。 内部控制的运行需要恰当的监督以确保其有效性， 内部审计是实现内部监督的核心要素， 但是单位对于内部审计的重视不够、内部审计的独立性不强以及内部审计人员专业能力欠缺等因素都抑制了内部审计在推动内部控制建设和实施方面作用的发挥。 而国家审计、纪检监察、司法监督， 并没有特别重视单位内部控制建设情况， 导致内部控制建设的外部监督力度不足。
五、相关政策建议
目前， 我国在宏观层面上已经建立起较为全面的预防和惩治腐败的制度体系， 但是现行权力制约与监督机制仍然存在缺陷， 在此宏观制度之下微观的具体制度还不健全、不完善， 尤其是单位内部控制建设水平不平衡、运行效果参差不齐直接影响到制度反腐的最终效果。 因此， 应在宏观层面上进一步建立健全反腐机构协同机制， 形成反腐合力。 微观层面上， 加强内部控制流程化和信息化建设， 整合审计资源和落实审计监督机制， 促进单位完善内部控制， 以强化对权力运行过程的监督， 更好地发挥内部控制落实制度反腐的作用。
1. 构建协同反腐机构， 形成反腐合力。 我国监督制度包括纪检监察、司法监督、审计监督等， 实行党委领导下纪检监察机关、司法机关、国家审计机关等多部门分工负责的模式， 虽然本质上都是对权力运行过程的监督， 但是各监督主体分属于不同的系统， 从不同方面在各自的职权范围内开展反腐败工作， 综合协调机制不健全， 未能很好地形成反腐合力。 建立统筹协调各个体制机制发挥作用的工作系统， 使其能在党风廉政建设和反腐败工作中产生信息的交汇， 统一研判、统一反馈、统一处理， 有助于对腐败问题的发现和查处[18] 。 因此， 发挥各监督主体的优势， 实现高效率的协作， 是腐败治理的现实需求。
反腐协同机制的建立需要从国家层面加强顶层设计， 以党内决定和国家法律的方式明确构建纵横、上下、内外相结合的多方协同监督机制。 在全面推进依法治国的战略布局下， 以整体性视角审视各种制度的相关性、协调性和综合有效性， 通过系统的改革和完善避免制度体系内部的矛盾和冲突， 确保协同机制的稳定性。 发挥以专业性见长的审计监督在收集分析证据、发现腐败线索方面的优势， 司法监督在腐败治理行动体系中的保障性作用， 以纪检监察为领导核心统筹协调反腐败工作。 建立联席会议机制、信息共享机制、重大事项特别报告制度等， 通过定期的信息交流与专题汇报实现信息与资源共享， 节约腐败证据的搜集成本， 促进反腐败工作的深入开展， 改善腐败治理效率和效果。 协同监督机制中应提高对被监督单位内部控制的关注度， 通过对内部控制的评价、反馈、再评价， 以发现内部控制缺陷导致的权力运行不规范甚至是腐败行为， 促使单位重视内部控制建设， 完善微观制度基础。
十八届四中全会通过的《决定》已经提出“加强党内监督、人大监督、民主监督、行政监督、司法监督、审计监督、社会监督、舆论监督制度建设， 努力形成科学有效的权力运行制约和监督体系， 增强监督合力和实效”。 十九大报告中进一步强调， “要建构党统一指挥、全面覆盖、权威高效的监督体系， 把党内监督和国家机关监督、民主监督、司法监督、群众监督、舆论监督贯通起来， 增强监督合力”。 并做出“深化国家监察体制改革”和“改革审计管理体制”的重大决策， 成立了国家监察委员会和中央审计委员会， 实行“中央纪委与国家监委合署办公”， 强调把党内监督同国家监督等融会贯通， 增强监督合力， 确保党的方针、决策得到顺利执行。 这些顶层设计为整合反腐机构、形成反腐合力指明了方向和路径， 对深入推进党风廉政建设和反腐败斗争向纵深发展具有重要的意义， 下一步应进一步扩大反腐资源整合范围以形成整体的监督格局， 明确协同机制以形成有效的监督合力。
2. 继续推进单位内部控制流程化与信息化再造。 宏观层面的基本制度建设是国家义不容辞的责任， 而微观层面内部控制的改进和完善则是各个具体执行单位不可推卸的责任。 内部控制是典型的一把手工程， 单位负责人应提高政治站位， 将对单位内部控制的认识提高到落实制度反腐、实现国家治理现代化的高度， 从思想上认识到内部控制工作的必要性与重要性。 在单位内部营造全员参与的内部控制文化， 上下合力共同推进单位内部控制建设。 以相关规定为指引， 结合单位实际情况加强顶层设计， 健全内部控制制度并确保制度之间的协调性。 流程化是制度落地的关键。 单位在内部控制建设过程中应系统梳理各项业务流程， 通过流程进行全面的管理和控制， 实现管理制度化、制度流程化、流程岗位化、岗位职责化、职责表单化、表单信息化、信息系统化。 而再造后的业务流程将单位各项活动的管理规范化， 通过流程串联分散的制度规章， 确保制度之间协调有序。 根据流程分离各部门不相容岗位， 明确各岗位在流程中的职责分工以实现岗位之间的制衡， 通过授权审批实现部门之间权力的制衡， 按照决策权、执行权和监督权分权制衡的原则设计组织架构和管控模式， 最终实现基于流程再造的组织结构变革， 提高内部控制的执行力， 规范权力运行。
数字化时代的到来对国家治理提出了挑战， 要实现国家治理现代化， 首先要实现政府治理现代化。 要善于运用互联网技术和信息化手段开展工作[10] ， 不断调整自身的管理行为以助力提升国家治理体系和治理能力现代化水平。 内部控制作为一种重要的治理手段， 靠人来执行控制制度和业务流程并不能保证执行的有效性。 通过搭建内部控制信息化平台， 将内部控制业务、制度要求、控制方法嵌入系统， 将业务流程、信息流程、控制流程有机整合， 利用控制预设与后台计算实现从“人控”转向“机控”， 降低人为干预或舞弊的可能性， 有助于内部控制制度在单位内得到全面的贯彻和严格的执行， 从而建立长效管理机制。
3. 整合审计资源， 落实监督机制。 为确保实现对权力运行过程的制约与监督， 不仅需要各单位建立健全内部控制， 还应将内部控制置于有效的监督之下。 审计监督以其独立、客观与公正的立场成为内部控制监督的核心要素， 十八届四中全会通过的《决定》就明确提出“要加强对政府内部权力的制约， 完善审计制度， 保障依法独立行使审计监督权”。
内部审计监督是政府部门内部控制的内部监督要素[19] 。 内部审计通过规范的审计程序和方法对单位内部控制的有效性开展独立的监督评价， 对改进内部控制发挥着重要作用。 单位应建立健全内部审计制度， 提升内部审计工作质量， 充分发挥内部审计的作用。 由本单位党组织、主要负责人直接领导内部审计工作， 弥补内部审计独立性不强的缺陷。 制定严格的内部审计人员录用标准， 同时加强对现有内部审计人员的继续教育， 改善专业能力不足的现状。 政府部门内部控制的有效运行除了依靠自身内部审计的监督， 还需要国家审计作为一种外部监督机制， 形成一个审计监督链条， 对政府部门内部控制设计有效性与运行有效性的状况进行监督和评价[19] 。 国家审计以被审计单位内部控制为抓手， 独立公正地核查被审计单位各项业务活动的真实性、合法性、有效性， 揭示单位存在的问题和风险隐患， 分析问题背后的体制机制性障碍和制度性缺陷， 发挥国家审计“免疫系统”作用， 倒逼被审计单位加强组织机构、决策机制、执行机制和监督机制的顶层设计， 完善业务层面的控制制度和业务流程。
《国务院关于加强审计工作的意见》提出， 要实现审计监督全覆盖。 《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》再次重申实行审计全覆盖并出台了配套的《关于实行审计全覆盖的实施意见》。 审计全覆盖的要求无疑极大地拓宽了国家审计的监督范围， 审计项目增多同时审计对象的业务类型也更加多元化， 这些都对国家审计提出了更高的要求。 但一直以来， 国家审计面临工作人员少、专业技术水平不高、审计时间短、审计任务重等种种困难和问题， 无法全面满足审计全覆盖的要求。 内部审计和国家审计都服务于国家治理现代化的实现， 在审计过程中都以内部控制作为切入点， 内部审计本质上是国家审计职能在单位内部的延伸， 因此有必要加强审计资源统筹整合， 建立内部审计与国家审计的协同机制。 各单位内部审计工作情况定期向国家审计机关报送， 加强国家审计对内部审计工作的指导和监督; 国家审计机关在审计过程中可以利用内部审计的成果提高工作效率， 及时向被审计单位反馈在审计中发现的问题， 便于内部审计在日常监督中关注和重视。 内部审计和国家审计内外合力优势互补实现审计全覆盖， 进一步增强对被审计单位内部控制健全性和有效性的监督， 推动单位重视内部控制建设， 提升内部治理水平。
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