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A公路投资管理公司以1.8亿元的价格购入评估价值为1亿元的B公路开发投资公司的全部股权，差额8000万元应该确认为无形资产——高速公路收费权还是商誉？在企业会计准则解释第5号（下称“解释5号”）发布后，这个问题不再是难题。
一、解释5号关于企业合并中取得无形资产会计处理的规定
解释5号中关于非同一控制下的企业合并中，对于购买方确认取得的在被购买方财务报表中未确认的无形资产的原则，规定如下：非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时，应当对被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断，满足以下条件之一的，应确认为无形资产：（1）源于合同性权利或其他法定权利；（2）能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。企业应当在附注中披露在非同一控制下的企业合并中取得的被购买方无形资产的公允价值及其公允价值的确定方法。根据上述规定，A公路投资管理公司支付的差额8000万元毫无疑问应该确认为无形资产。
解释5号的这个规定将企业合并中取得的无形资产区别于其他资产单独确认，原因是希望报表上更加准确的反映资产分布，榨干商誉的水分。根据超额收益观，报表中商誉被认定为企业合并成本高于被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，如果不对被购买方的无形资产进行梳理，没有实物形态的非货币性长期资产的同源性属性，以及2007年新企业会计准则实施之前不加区分的确认惯性，将很可能会使得被购买方财务报表中未确认的无形资产混入商誉。而两者混淆的影响不仅是两种资产会计处理方式不同而带来的会计差错，更容易给会计信息使用者带来信息甄别困难甚至误解。2012年初，海格通信拟以13倍的评估溢价收购寰坤科技。寰坤科技主营业务包括研发生产新一代卫星通信设备、通信系统等具备核心竞争力的产品，但仍处于研发投入阶段，尚未形成有效收益。海格通信愿意支付如此高的溢价，除了看好寰坤科技产品市场良好的上升空间和发展前景外，更多的是为其未在账面上体现、价值巨大的核心资产——设备特许供应权买了单。如果这些设备特许供应权在合并时没有被确认为无形资产，而是确认了商誉，那么最终报表对使用者的影响就不可估量了。
二、关于企业合并中取得无形资产相关会计处理要求的回顾及解释5号相关规定出台的原因
事实上，企业合并中无形资产的确认问题并非是解释5号首次提出，早在2006年企业会计准则发布之初，《企业会计准则讲解（2006）》在无形资产和企业合并两章就都已经对企业合并取得的无形资产的确认作了规定：“企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。”
2008年，《企业会计准则讲解（2008）》对此进行了强化说明（《企业会计准则讲解（2010）没有变化》，不再赘述）：“购买方在企业合并中取得的无形资产应符合《企业会计准则第6号无形资产》中对于无形资产的界定且其在购买目的公允价值能够可靠计量。按照无形资产准则的规定，没有实物形态的非货币性资产要符合无形资产的定义，关键要看其是否满足可辨认性标准，即是否能够从企业中分离或者划分同来，并能单独或者与相关合同、资产、负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；或者应源自于合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或分离。”
然而，在高溢价并购突飞猛涨的今天，《企业会计准则讲解（2008）》关于这个问题的要求并没有带来实务中相关上市公司会计处理的一致性，很多公司疑似并未对被购买方“财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断”。如2011年华邦制药并购颖泰嘉和的过程中，14.46亿元的合并成本换来的仅仅是6.26亿元的可辨认净资产，随之产生了8.20亿元的商誉，占整个交易总金额的56.71%，管理层在分析该并购高溢价的原因时表示，颖泰嘉和研发实力出众，但研发项目在其报表上均未资产化，此次并购价格的1.02亿元就是针对该部分研发项目的，此外，颖泰嘉和还有众多高科技产品和已经申请或正在申请的专利未体现在报表上，华邦制药的高溢价很大程度上应该与之有关，但是查阅其2011年年报，这些项目并未体现为无形资产。可见，实务中，合并中无形资产应充分辨认、合理判断、单独确认的要求还是没有严格做到，这应该也是解释5号再次对此进行强调的原因。
三、企业合并中取得无形资产相关确认要求的对比分析
从2006年《企业会计准则讲解（2006）》到2012年的解释5号，对同一个问题进行的三次强调和要求有没有本质变化呢？表1的对比可以告诉我们，三次要求没有实质上的不同，只是对“可辨认性”进行了强调和重申。从细节上看，解释5号的要求仅有两处细微的变化——不再强调公允价值能够可靠计量、掉转了可辨认性两条标准的位置。不再强调公允价值能够可靠计量是不是意味着公允价值不能可靠计量也要确认无形资产呢？这一点很明显不可能，解释5号不再强调这一标准，并不是对公允价值计量的否认，而是根据《国际财务报告准则第3号——企业合并》和《国际会计准则第38号——无形资产》的结论基础，认可了“可辨认性”包含“公允价值能够可靠计量”的要求。
另外，解释5号对于可辨认性两条标准位置进行了调整，这个调整也无实质意义，仅是显示了我国对“源于合同性权利或其他法定权利”无形资产（这类无形资产实务中可确认的可能性更大）确认的更加重视。
至此，关于企业合并中取得无形资产确认的相关规定我们梳理完毕，解释5号的出台也让实务中打擦边球的上市公司在2013年1月1日之后不得不面对现实做好确认准备，然而，可辨认性毕竟不是硬性标准，尤其其中隐含的公允价值计量问题，在实务界一直都是难题。好在公允价值计量准则（征求意见稿）已经于2012年5月发布，很多问题开始有据可依。
四、执行解释5号企业合并中取得无形资产相关确认要求在实务中需要注意的问题
上述分析显示，相关文献或规定对于企业合并取得无形资产的会计处理思路并没有大的变化，基本都是基于实务执行不力而进行的强调和重申，不同的是，解释5号的发布将这个问题上升到规定的层次（企业会计准则讲解属于操作指南，不具备法律效力，企业会计准则解释属于规定，具备法律效力），要求更有力度了。鉴于无形资产的特殊性，笔者认为在实务中执行时，以下三个问题值得关注：
1 企业合并中取得的可确认的无形资产的范围
《企业会计准则讲解（2008）》中明确表示，客户关系、人力资源等，由于企业无法控制其带来的未来经济利益，不符合无形资产的定义，不应将其确认为无形资产；内部产生的品牌、报刊名、刊头、客户名单和实质上类似的项目支出，由于不能与整个业务开发成本区分开来，也不应确认为无形资产。通过分析不难判断，上述两类无形资产不能确认的根本原因是公允价值无法可靠计量。然而，如果这些资产是企业合并取得的，企业为其支付了成本，根据公允价值计量准则（征求意见稿）中成本法估值，它们的计量问题也就不再是难题，从而确认问题也就迎刃而解了。
2 企业合并中取得的可确认的无形资产后续计量问题
无形资产的后续计量，主要是摊销和减值的问题。对于源于合同性权利或其他法定权利形成的无形资产，一般都会具有使用寿命，均可按照无形资产准则进行摊销、并可按照资产减值准则进行折旧计提，但是，对于合并中取得的客户关系、人力资源、品牌、报刊名、刊头、客户名单和实质上类似的项目而言，其使用寿命往往不确定，此时可将其归类为“使用寿命不确定的无形资产”，每年进行减值测试即可。
3 无形资产组合确认的必要性
《企业会计准则讲解》和公允价值计量准则（征求意见稿）都提到了资产组合的问题。企业合并中取得的无形资产本身可能是可以单独辨认的，但其计量或处置需与有形的或无形的资产一并作价，这种情况下，如果该无形资产及与其相关的资产各自的公允价不能可靠计量，则应将该资产组合（即将无形资产与其相关的有形资产一并）确认为一项资产。
一、解释5号关于企业合并中取得无形资产会计处理的规定
解释5号中关于非同一控制下的企业合并中，对于购买方确认取得的在被购买方财务报表中未确认的无形资产的原则，规定如下：非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时，应当对被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断，满足以下条件之一的，应确认为无形资产：（1）源于合同性权利或其他法定权利；（2）能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。企业应当在附注中披露在非同一控制下的企业合并中取得的被购买方无形资产的公允价值及其公允价值的确定方法。根据上述规定，A公路投资管理公司支付的差额8000万元毫无疑问应该确认为无形资产。
解释5号的这个规定将企业合并中取得的无形资产区别于其他资产单独确认，原因是希望报表上更加准确的反映资产分布，榨干商誉的水分。根据超额收益观，报表中商誉被认定为企业合并成本高于被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，如果不对被购买方的无形资产进行梳理，没有实物形态的非货币性长期资产的同源性属性，以及2007年新企业会计准则实施之前不加区分的确认惯性，将很可能会使得被购买方财务报表中未确认的无形资产混入商誉。而两者混淆的影响不仅是两种资产会计处理方式不同而带来的会计差错，更容易给会计信息使用者带来信息甄别困难甚至误解。2012年初，海格通信拟以13倍的评估溢价收购寰坤科技。寰坤科技主营业务包括研发生产新一代卫星通信设备、通信系统等具备核心竞争力的产品，但仍处于研发投入阶段，尚未形成有效收益。海格通信愿意支付如此高的溢价，除了看好寰坤科技产品市场良好的上升空间和发展前景外，更多的是为其未在账面上体现、价值巨大的核心资产——设备特许供应权买了单。如果这些设备特许供应权在合并时没有被确认为无形资产，而是确认了商誉，那么最终报表对使用者的影响就不可估量了。
二、关于企业合并中取得无形资产相关会计处理要求的回顾及解释5号相关规定出台的原因
事实上，企业合并中无形资产的确认问题并非是解释5号首次提出，早在2006年企业会计准则发布之初，《企业会计准则讲解（2006）》在无形资产和企业合并两章就都已经对企业合并取得的无形资产的确认作了规定：“企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。”
2008年，《企业会计准则讲解（2008）》对此进行了强化说明（《企业会计准则讲解（2010）没有变化》，不再赘述）：“购买方在企业合并中取得的无形资产应符合《企业会计准则第6号无形资产》中对于无形资产的界定且其在购买目的公允价值能够可靠计量。按照无形资产准则的规定，没有实物形态的非货币性资产要符合无形资产的定义，关键要看其是否满足可辨认性标准，即是否能够从企业中分离或者划分同来，并能单独或者与相关合同、资产、负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；或者应源自于合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或分离。”
然而，在高溢价并购突飞猛涨的今天，《企业会计准则讲解（2008）》关于这个问题的要求并没有带来实务中相关上市公司会计处理的一致性，很多公司疑似并未对被购买方“财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断”。如2011年华邦制药并购颖泰嘉和的过程中，14.46亿元的合并成本换来的仅仅是6.26亿元的可辨认净资产，随之产生了8.20亿元的商誉，占整个交易总金额的56.71%，管理层在分析该并购高溢价的原因时表示，颖泰嘉和研发实力出众，但研发项目在其报表上均未资产化，此次并购价格的1.02亿元就是针对该部分研发项目的，此外，颖泰嘉和还有众多高科技产品和已经申请或正在申请的专利未体现在报表上，华邦制药的高溢价很大程度上应该与之有关，但是查阅其2011年年报，这些项目并未体现为无形资产。可见，实务中，合并中无形资产应充分辨认、合理判断、单独确认的要求还是没有严格做到，这应该也是解释5号再次对此进行强调的原因。
三、企业合并中取得无形资产相关确认要求的对比分析
从2006年《企业会计准则讲解（2006）》到2012年的解释5号，对同一个问题进行的三次强调和要求有没有本质变化呢？表1的对比可以告诉我们，三次要求没有实质上的不同，只是对“可辨认性”进行了强调和重申。从细节上看，解释5号的要求仅有两处细微的变化——不再强调公允价值能够可靠计量、掉转了可辨认性两条标准的位置。不再强调公允价值能够可靠计量是不是意味着公允价值不能可靠计量也要确认无形资产呢？这一点很明显不可能，解释5号不再强调这一标准，并不是对公允价值计量的否认，而是根据《国际财务报告准则第3号——企业合并》和《国际会计准则第38号——无形资产》的结论基础，认可了“可辨认性”包含“公允价值能够可靠计量”的要求。
另外，解释5号对于可辨认性两条标准位置进行了调整，这个调整也无实质意义，仅是显示了我国对“源于合同性权利或其他法定权利”无形资产（这类无形资产实务中可确认的可能性更大）确认的更加重视。
至此，关于企业合并中取得无形资产确认的相关规定我们梳理完毕，解释5号的出台也让实务中打擦边球的上市公司在2013年1月1日之后不得不面对现实做好确认准备，然而，可辨认性毕竟不是硬性标准，尤其其中隐含的公允价值计量问题，在实务界一直都是难题。好在公允价值计量准则（征求意见稿）已经于2012年5月发布，很多问题开始有据可依。
四、执行解释5号企业合并中取得无形资产相关确认要求在实务中需要注意的问题
上述分析显示，相关文献或规定对于企业合并取得无形资产的会计处理思路并没有大的变化，基本都是基于实务执行不力而进行的强调和重申，不同的是，解释5号的发布将这个问题上升到规定的层次（企业会计准则讲解属于操作指南，不具备法律效力，企业会计准则解释属于规定，具备法律效力），要求更有力度了。鉴于无形资产的特殊性，笔者认为在实务中执行时，以下三个问题值得关注：
1 企业合并中取得的可确认的无形资产的范围
《企业会计准则讲解（2008）》中明确表示，客户关系、人力资源等，由于企业无法控制其带来的未来经济利益，不符合无形资产的定义，不应将其确认为无形资产；内部产生的品牌、报刊名、刊头、客户名单和实质上类似的项目支出，由于不能与整个业务开发成本区分开来，也不应确认为无形资产。通过分析不难判断，上述两类无形资产不能确认的根本原因是公允价值无法可靠计量。然而，如果这些资产是企业合并取得的，企业为其支付了成本，根据公允价值计量准则（征求意见稿）中成本法估值，它们的计量问题也就不再是难题，从而确认问题也就迎刃而解了。
2 企业合并中取得的可确认的无形资产后续计量问题
无形资产的后续计量，主要是摊销和减值的问题。对于源于合同性权利或其他法定权利形成的无形资产，一般都会具有使用寿命，均可按照无形资产准则进行摊销、并可按照资产减值准则进行折旧计提，但是，对于合并中取得的客户关系、人力资源、品牌、报刊名、刊头、客户名单和实质上类似的项目而言，其使用寿命往往不确定，此时可将其归类为“使用寿命不确定的无形资产”，每年进行减值测试即可。
3 无形资产组合确认的必要性
《企业会计准则讲解》和公允价值计量准则（征求意见稿）都提到了资产组合的问题。企业合并中取得的无形资产本身可能是可以单独辨认的，但其计量或处置需与有形的或无形的资产一并作价，这种情况下，如果该无形资产及与其相关的资产各自的公允价不能可靠计量，则应将该资产组合（即将无形资产与其相关的有形资产一并）确认为一项资产。