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摘要：风险导向审计作为一种新的审计理念和方法已经在理论和实务中体现了它的科学性和有效性。要认真把握风险导向审计的特点，深刻认识其内涵实质，进一步加强风险导向审计工作，规范企业的经营活动，提高审计的质量和水平，为企业可持续发展打下坚实的基础。
关键词：风险导向审计；传统审计；区别；措施
风险导向审计模式以对审计风险的系统分析和评估为起点，通过制定审计策略和选择与被审企业状况相适应的多样化审计技术，将对风险的考量纳入整个审计过程。具体来讲，风险导向审计模式把客户置于行业、法律、经营管理、甚至企业的经营理念的整体环境当中，从各方面研究环境对于审计风险的影响，同时于保留制度基础审计模式优点的基础上，将重点放在可能产生审计风险的各环节，通过将审计风险进行量化，确定检查风险的水平，据此收集证据、出具报告。风险导向审计将审计前置，并伴随全过程，有力地规避了风险，增强了审计的效力。国内外著名企业集团像华为、海尔、微软、联想、伊利等，之所以能够快速健康发展，一个很重要的原因就是建立了一整套完备的风险导向审计制度，对经营中的风险进行有效的规避。
一、风险导向审计的主要特点
1 责任前移，重心前移。传统基础审计的重心在详细检查，因而是滞后的；制度基础审计的重心移到控制风险，向前迈进了一步；风险导向审计则前重心再次前移，因为现代公司治理的缺失以及管理舞弊是风险的集中来源，以固有风险为主要内容的重大错报风险就变成了“牛鼻子”。由于固有风险并不是孤立的，与企业的战略目标、经营环境、公司治理结构及内部控制等紧密相关，故以“重大错报风险”涵盖包括固有风险在内的诸多因素，便成为风险导向审计的核心。
2 系统筹划，战略管理。风险导向审计从系统论和战略管理理论出发，从战略风险人手，通过经营环境——经营产品——经营模式——剩余风险分析的基本思路，克服了制度基础审计简化主义的认知模式，在源头上和宏观上判断和发现会计报表存在的重大错报。将环境变量引入审计风险模型的同时，也意味着现代审计确立了战略审计观。20世纪90年代，巨人集团由于抓住发展桌面排版印刷系统和保健品脑黄金两大机遇，使自己在短时间内由一家几乎是零资产的小公司发展到销售额上亿元，利税近5000万的大公司。然而由于企业没有建立一套有效的管理控制机制，失去了企业发展过程中对风险的控制，最终使巨人从中国的经济舞台上消失。
3 个性化实施，减少审计缺陷。尽管风险评估涉及询问、检查、观查、穿行测试等多种收集证据的手段，但分析性程序却是最有效的方法。如果说制度基础审计主要是财务信息分析，则风险导向审计扩展到非财务信息的分析；风险评估分析工具多样化，如战略分析、绩效分析等。传统风险导向审计模式审计程序是标准化形式，对不同的被审计单位都使用标准相同的审计程序，其缺陷是没有足够贯彻风险导向审计思想，使注册会计师无法突破客户预先设置或防范的措施，难以做出正确的审计结论。现代风险导向审计方法要求注册会计师将评估及识别的审计风险与实施的审计程序相结合，针对不同客户以及客户不同的风险领域实施个性化的审计程序。
4 全程审计，真实可信。审计的目标是消除会计报表的重大错报，增强会计报表的可信性。为达到此目标，注册会计师应当假定整体会计报表是不可信的，从而保持全方位的职业怀疑态度，在审计过程中把质疑排除。如果说制度基础审计主要靠标准化表格等工具计划和实施审计工作，则风险导向审计主张个性化的审计程序，如出其不意的盘点等。总之，额外的、追加的或进一步的审计程序往往比常规审计程序更有效。风险导向审计模式合理地扬弃了作为制度导向审计模式基础的“无利害关系假设”，把指导思想建立在“合理的职业怀疑假设”的基础上，不只依赖对被审计单位管理层所设计和执行内部控制制度的检查与评价，而且实事求是地对公司管理层是否诚信、是否有舞弊造假的驱动始终保持一种合理的职业警觉，将审计的视野扩大到被审计单位所处的经营环境(微观、中观乃至宏观)，将风险评估贯穿于审计工作的全过程。华为在其《华为基本法》中以制度化的形式对审计部门进行了了规定：“公司审计部门除了改选财务审计、项目审计、合同审计、离任审计……基本内部审计职能外，还要对计划、关键业务流程及主要管理制度等关系公司目标的重要工作进行审计”。由此可见，华为采取的是全方位、多层次的全程审计，确保了对经营风险的有效控制。
二、风险导向审计与传统审计的区别
1 审计模式不同。传统风险导向审计运用的审计风险模型中，固有风险是指假定不存在相关内部控制时，某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性。控制风险是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生错报或漏报，而未能被内部控制防止、发现或纠正的可能性。传统风险导向审计方法以内部控制为核心，对控制风险的评估仅通过确定内部控制的可依赖程度来减少实质性测试的工作量，而对固有风险的评估常流于形式，通过综合评估固有风险和控制风险以确定实质性测试的范围、时间和程序，由于固有风险难以评估，审计的起点往往为企业的内部控制。现代风险导向审计方法通过综合评估经营控制风险以确定实质性测试的范围、时间和程序，其审计起点为企业的战略系统及其业务流程。如果企业的业务流程不重要或风险控制很有效，则将实质性测试集中在例外事项上。风险导向审计模式不仅通过内部控制评估控制风险，还结合其他风险因素尤其是固有风险综合考虑，通过对企业环境、发展战略、公司治理结构等方面的评估，发现其潜在的经营风险及财务风险，并评估财务报表发生重大错报的风险，以便使审计风险降至可接受水平。此外，注册会计师容易全面掌握企业可能存在的重大风险，有利于节省审计成本，克服因缺乏全面性观点而导致的审计风险。
2 审计基础不同。制度基础审计以内部控制制度为基础，根据被审单位内部控制制度的健全性及符合性评审结果，确定实质性测试的范围和重点；风险导向审计则以风险评估为基础，对影响被审单位经济活动的多种内外因素进行评估，确定审计范围、重点和方法，其不仅重视与内部控制系统直接相关的因素，而且重视各种环境因素。传统风险导向审计方法下的内部控制是指被审计单位为了保证业务活动的有效进行，保护资产的安全和完整，发现、纠正错误与防止舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。内部控制要素包括控制环境、会计系统和控制程序。现代风险导向审计方法下的内部控制是指被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵循，由治理当局、管理当局和其他人员设计和执行的政策和程序。内部控制的三要素扩充为五要素，即控制环境、被审计单位的风险评估过程、与财务报告相关的信息系统和沟通、控制活动和对控制的监督。
3 审计方法不同。两种审计模式都采用抽样技术，但风险导 向审计是通过建立审计风险模型将风险量化。因此，相对于制度基础审计来说，风险导向审计的抽样技术是更完全意义上的审计抽样，更注重利用分析性测试方法，从而可以有效降低审计风险。现代风险导向审计注重运用分析性复核程序，以识别可能存在的重大错报风险；而传统风险导向审计对于信息的再加工程度不够，其分析性程序主要用在报表分析上。分析性复核程序已成为现代风险审计方法最重要的程序，为了适应分析性程序功能扩大的要求，分析性程序开始走向多样化：在数据分析上不但要对财务数据进行分析，也要对非财务数据进行分析；在分析工具上借鉴现代管理方法，把战略分析、绩效分析、财务分析及前景分析等分析工具运用到风险评估之中，使风险因素不再惟一，变一元风险评估为多元风险评估，使得出的风险评估结果更加可靠。
三、风险导向审计中的对策
风险导向审计新的理念、新的风险控制模式，是对传统审计的挑战，对审计工作提出了新的更高要求。笔者认为，应当着重从以下几个方面加强风险导向审计工作：
1 深入开展审计宣传，创造良好的审计执法环境。没有良好的审计执法环境，审计也就没有生存的条件。审计部门必须长时间的在审计系统之外的空间树立良好形象，使审计观念不但在政府部门、国有企业进一步深入，而且要让民营企业乃至广大群众认识审计、理解审计、支持审计。让审计拥有生存之基础，扩大审计信息来源渠道，提高审计对经济活动脉搏的敏感度。具体方式可以有多种多样。如出动宣传车走上街头，散发宣传单和审计简章；通过电视、电台等新闻媒体进行宣传，设立举报中心，对有关部门违规违纪行为进行就地查处。
2 积极转变观念，努力适应审计新挑战。风险导向审计模式合理地扬弃了作为制度导向审计模式基础的“无利害关系假设”，把指导思想建立在“合理的职业怀疑假设”的基础上，不只依赖对被审计单位管理层所设计和执行内部控制制度的检查与评价，而且实事求是地对公司管理层是否诚信、是否有舞弊造假的驱动始终保持一种合理的职业警觉，将审计的视野扩大到被审计单位所处的经营环境(微观、中观乃至宏观)，将风险评估贯穿于审计工作的全过程。风险导向型审计的内在思想是：任何审计业务都必须将审计风险控制在可接受的风险水平内。或者，通过内部控制测试等方法，确定风险最高的环节与部门，以便重点审计。但是，给定利己经济人假设与道德风险，风险导向型审计很容易走向极端性应用，那就是：审计师只要经过测试认为其风险可接受，即便被审计单位的财务报表存在一些不符合会计准则的现象，且这一现象也为审计师所知晓，审计师也可以签发无保留意见的审计报告。风险导向型审计的实质在于风险控制，而与审计相关的风险最终都体现为客户的经营风险。审计部门应当主动转变思想观念，努力适应审计遇到的新情况、新问题，克难攻坚，迎难而上，不断开创审计工作新局面。
3 强化培训与管理，进一步提升审计人员综合素质。现代风险导向审计对审计从业人员的业务素质提出了新要求，不仅要具备丰富的审计理论和实践经验，还要具备必需的管理学知识和经济学知识，能够运用系统的、战略的观点充分了解、分析企业所处的宏观经济环境和行业发展状况，对有可能导致企业会计报表错报风险的内外部因素进行客观、系统的分析与评价，将审计视角扩展到内部控制以外，从较高层面上评估风险，而不是仅仅注重企业会计处理的细节。一是进一步加强和改进思想政治工作，不断提高干部队伍的政治思想素质。增强从事审计工作的事业心和责任感，大力倡导热爱审计事业、忠于审计事业，始终保持开拓进取的精神状态，自觉弘扬“清正廉洁、秉公执法”的职业道德，始终保持审计的独立性。二是进一步加强经济理论、审计业务、政策法规培训，不断提高干部队伍的业务素质。加强宏观经济、法律制度以及现代科技、计算机等相关知识的学习，开阔眼界、启发思路，增强认识和把握问题的能力，用辩证法的观点去分析和解决工作中遇到的新情况、新问题，全力打造适应新形势需要的复合型审计人才。培训方式可以灵活多样，可以采取定期和不定期的组织内部培训或以“走出去、请进来”的方式进行业务交流，处室内部进行集中学习和讨论交流或在审计业务执行过程中，采取以老带新，干学结合的互促形式，以此达到审计人员共同提高综合素质的目的。三是进一步强化审计质量是审计工作的生命的意识，提高贯彻执行审计规范的自觉性，增强审计人员规避审计风险的能力。加强对审计准则等规范的宣讲和学习，强化审计人员的风险意识和规范意识，严格贯彻执行审计准则，防范审计风险。
4 高度重视审计信息化建设，不断完善审计手段和方法。现代风险导向审计方法中分析性程序占据非常重要的地位，辅助审计软件的使用在其中发挥着重要的作用。西方发达国家大量运用分析性程序的条件是辅助审计程序的开发和运用，它可以直接对数据库进行加工分析，依据软件模型自行处理数据，使运用分析性测试程序成为节约成本的重要手段。另外，采用审计软件使统计抽样的样本更具代表性，审计抽样风险可控，为风险导向审计提供了技术支持。目前，我国在审计软件的开发和使用上不够理想，还有待提高，而且大部分注册会计师缺少相应的技术准备，在现阶段推行现代风险导向审计方法只能是一种愿望。因此，必须要高度重视信息化审计建设，加大对审计信息化的投入，提高审计信息化程度，进一步优化完善审计方式和手段，全面提升审计质量和水平。
关键词：风险导向审计；传统审计；区别；措施
风险导向审计模式以对审计风险的系统分析和评估为起点，通过制定审计策略和选择与被审企业状况相适应的多样化审计技术，将对风险的考量纳入整个审计过程。具体来讲，风险导向审计模式把客户置于行业、法律、经营管理、甚至企业的经营理念的整体环境当中，从各方面研究环境对于审计风险的影响，同时于保留制度基础审计模式优点的基础上，将重点放在可能产生审计风险的各环节，通过将审计风险进行量化，确定检查风险的水平，据此收集证据、出具报告。风险导向审计将审计前置，并伴随全过程，有力地规避了风险，增强了审计的效力。国内外著名企业集团像华为、海尔、微软、联想、伊利等，之所以能够快速健康发展，一个很重要的原因就是建立了一整套完备的风险导向审计制度，对经营中的风险进行有效的规避。
一、风险导向审计的主要特点
1 责任前移，重心前移。传统基础审计的重心在详细检查，因而是滞后的；制度基础审计的重心移到控制风险，向前迈进了一步；风险导向审计则前重心再次前移，因为现代公司治理的缺失以及管理舞弊是风险的集中来源，以固有风险为主要内容的重大错报风险就变成了“牛鼻子”。由于固有风险并不是孤立的，与企业的战略目标、经营环境、公司治理结构及内部控制等紧密相关，故以“重大错报风险”涵盖包括固有风险在内的诸多因素，便成为风险导向审计的核心。
2 系统筹划，战略管理。风险导向审计从系统论和战略管理理论出发，从战略风险人手，通过经营环境——经营产品——经营模式——剩余风险分析的基本思路，克服了制度基础审计简化主义的认知模式，在源头上和宏观上判断和发现会计报表存在的重大错报。将环境变量引入审计风险模型的同时，也意味着现代审计确立了战略审计观。20世纪90年代，巨人集团由于抓住发展桌面排版印刷系统和保健品脑黄金两大机遇，使自己在短时间内由一家几乎是零资产的小公司发展到销售额上亿元，利税近5000万的大公司。然而由于企业没有建立一套有效的管理控制机制，失去了企业发展过程中对风险的控制，最终使巨人从中国的经济舞台上消失。
3 个性化实施，减少审计缺陷。尽管风险评估涉及询问、检查、观查、穿行测试等多种收集证据的手段，但分析性程序却是最有效的方法。如果说制度基础审计主要是财务信息分析，则风险导向审计扩展到非财务信息的分析；风险评估分析工具多样化，如战略分析、绩效分析等。传统风险导向审计模式审计程序是标准化形式，对不同的被审计单位都使用标准相同的审计程序，其缺陷是没有足够贯彻风险导向审计思想，使注册会计师无法突破客户预先设置或防范的措施，难以做出正确的审计结论。现代风险导向审计方法要求注册会计师将评估及识别的审计风险与实施的审计程序相结合，针对不同客户以及客户不同的风险领域实施个性化的审计程序。
4 全程审计，真实可信。审计的目标是消除会计报表的重大错报，增强会计报表的可信性。为达到此目标，注册会计师应当假定整体会计报表是不可信的，从而保持全方位的职业怀疑态度，在审计过程中把质疑排除。如果说制度基础审计主要靠标准化表格等工具计划和实施审计工作，则风险导向审计主张个性化的审计程序，如出其不意的盘点等。总之，额外的、追加的或进一步的审计程序往往比常规审计程序更有效。风险导向审计模式合理地扬弃了作为制度导向审计模式基础的“无利害关系假设”，把指导思想建立在“合理的职业怀疑假设”的基础上，不只依赖对被审计单位管理层所设计和执行内部控制制度的检查与评价，而且实事求是地对公司管理层是否诚信、是否有舞弊造假的驱动始终保持一种合理的职业警觉，将审计的视野扩大到被审计单位所处的经营环境(微观、中观乃至宏观)，将风险评估贯穿于审计工作的全过程。华为在其《华为基本法》中以制度化的形式对审计部门进行了了规定：“公司审计部门除了改选财务审计、项目审计、合同审计、离任审计……基本内部审计职能外，还要对计划、关键业务流程及主要管理制度等关系公司目标的重要工作进行审计”。由此可见，华为采取的是全方位、多层次的全程审计，确保了对经营风险的有效控制。
二、风险导向审计与传统审计的区别
1 审计模式不同。传统风险导向审计运用的审计风险模型中，固有风险是指假定不存在相关内部控制时，某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性。控制风险是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生错报或漏报，而未能被内部控制防止、发现或纠正的可能性。传统风险导向审计方法以内部控制为核心，对控制风险的评估仅通过确定内部控制的可依赖程度来减少实质性测试的工作量，而对固有风险的评估常流于形式，通过综合评估固有风险和控制风险以确定实质性测试的范围、时间和程序，由于固有风险难以评估，审计的起点往往为企业的内部控制。现代风险导向审计方法通过综合评估经营控制风险以确定实质性测试的范围、时间和程序，其审计起点为企业的战略系统及其业务流程。如果企业的业务流程不重要或风险控制很有效，则将实质性测试集中在例外事项上。风险导向审计模式不仅通过内部控制评估控制风险，还结合其他风险因素尤其是固有风险综合考虑，通过对企业环境、发展战略、公司治理结构等方面的评估，发现其潜在的经营风险及财务风险，并评估财务报表发生重大错报的风险，以便使审计风险降至可接受水平。此外，注册会计师容易全面掌握企业可能存在的重大风险，有利于节省审计成本，克服因缺乏全面性观点而导致的审计风险。
2 审计基础不同。制度基础审计以内部控制制度为基础，根据被审单位内部控制制度的健全性及符合性评审结果，确定实质性测试的范围和重点；风险导向审计则以风险评估为基础，对影响被审单位经济活动的多种内外因素进行评估，确定审计范围、重点和方法，其不仅重视与内部控制系统直接相关的因素，而且重视各种环境因素。传统风险导向审计方法下的内部控制是指被审计单位为了保证业务活动的有效进行，保护资产的安全和完整，发现、纠正错误与防止舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。内部控制要素包括控制环境、会计系统和控制程序。现代风险导向审计方法下的内部控制是指被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵循，由治理当局、管理当局和其他人员设计和执行的政策和程序。内部控制的三要素扩充为五要素，即控制环境、被审计单位的风险评估过程、与财务报告相关的信息系统和沟通、控制活动和对控制的监督。
3 审计方法不同。两种审计模式都采用抽样技术，但风险导 向审计是通过建立审计风险模型将风险量化。因此，相对于制度基础审计来说，风险导向审计的抽样技术是更完全意义上的审计抽样，更注重利用分析性测试方法，从而可以有效降低审计风险。现代风险导向审计注重运用分析性复核程序，以识别可能存在的重大错报风险；而传统风险导向审计对于信息的再加工程度不够，其分析性程序主要用在报表分析上。分析性复核程序已成为现代风险审计方法最重要的程序，为了适应分析性程序功能扩大的要求，分析性程序开始走向多样化：在数据分析上不但要对财务数据进行分析，也要对非财务数据进行分析；在分析工具上借鉴现代管理方法，把战略分析、绩效分析、财务分析及前景分析等分析工具运用到风险评估之中，使风险因素不再惟一，变一元风险评估为多元风险评估，使得出的风险评估结果更加可靠。
三、风险导向审计中的对策
风险导向审计新的理念、新的风险控制模式，是对传统审计的挑战，对审计工作提出了新的更高要求。笔者认为，应当着重从以下几个方面加强风险导向审计工作：
1 深入开展审计宣传，创造良好的审计执法环境。没有良好的审计执法环境，审计也就没有生存的条件。审计部门必须长时间的在审计系统之外的空间树立良好形象，使审计观念不但在政府部门、国有企业进一步深入，而且要让民营企业乃至广大群众认识审计、理解审计、支持审计。让审计拥有生存之基础，扩大审计信息来源渠道，提高审计对经济活动脉搏的敏感度。具体方式可以有多种多样。如出动宣传车走上街头，散发宣传单和审计简章；通过电视、电台等新闻媒体进行宣传，设立举报中心，对有关部门违规违纪行为进行就地查处。
2 积极转变观念，努力适应审计新挑战。风险导向审计模式合理地扬弃了作为制度导向审计模式基础的“无利害关系假设”，把指导思想建立在“合理的职业怀疑假设”的基础上，不只依赖对被审计单位管理层所设计和执行内部控制制度的检查与评价，而且实事求是地对公司管理层是否诚信、是否有舞弊造假的驱动始终保持一种合理的职业警觉，将审计的视野扩大到被审计单位所处的经营环境(微观、中观乃至宏观)，将风险评估贯穿于审计工作的全过程。风险导向型审计的内在思想是：任何审计业务都必须将审计风险控制在可接受的风险水平内。或者，通过内部控制测试等方法，确定风险最高的环节与部门，以便重点审计。但是，给定利己经济人假设与道德风险，风险导向型审计很容易走向极端性应用，那就是：审计师只要经过测试认为其风险可接受，即便被审计单位的财务报表存在一些不符合会计准则的现象，且这一现象也为审计师所知晓，审计师也可以签发无保留意见的审计报告。风险导向型审计的实质在于风险控制，而与审计相关的风险最终都体现为客户的经营风险。审计部门应当主动转变思想观念，努力适应审计遇到的新情况、新问题，克难攻坚，迎难而上，不断开创审计工作新局面。
3 强化培训与管理，进一步提升审计人员综合素质。现代风险导向审计对审计从业人员的业务素质提出了新要求，不仅要具备丰富的审计理论和实践经验，还要具备必需的管理学知识和经济学知识，能够运用系统的、战略的观点充分了解、分析企业所处的宏观经济环境和行业发展状况，对有可能导致企业会计报表错报风险的内外部因素进行客观、系统的分析与评价，将审计视角扩展到内部控制以外，从较高层面上评估风险，而不是仅仅注重企业会计处理的细节。一是进一步加强和改进思想政治工作，不断提高干部队伍的政治思想素质。增强从事审计工作的事业心和责任感，大力倡导热爱审计事业、忠于审计事业，始终保持开拓进取的精神状态，自觉弘扬“清正廉洁、秉公执法”的职业道德，始终保持审计的独立性。二是进一步加强经济理论、审计业务、政策法规培训，不断提高干部队伍的业务素质。加强宏观经济、法律制度以及现代科技、计算机等相关知识的学习，开阔眼界、启发思路，增强认识和把握问题的能力，用辩证法的观点去分析和解决工作中遇到的新情况、新问题，全力打造适应新形势需要的复合型审计人才。培训方式可以灵活多样，可以采取定期和不定期的组织内部培训或以“走出去、请进来”的方式进行业务交流，处室内部进行集中学习和讨论交流或在审计业务执行过程中，采取以老带新，干学结合的互促形式，以此达到审计人员共同提高综合素质的目的。三是进一步强化审计质量是审计工作的生命的意识，提高贯彻执行审计规范的自觉性，增强审计人员规避审计风险的能力。加强对审计准则等规范的宣讲和学习，强化审计人员的风险意识和规范意识，严格贯彻执行审计准则，防范审计风险。
4 高度重视审计信息化建设，不断完善审计手段和方法。现代风险导向审计方法中分析性程序占据非常重要的地位，辅助审计软件的使用在其中发挥着重要的作用。西方发达国家大量运用分析性程序的条件是辅助审计程序的开发和运用，它可以直接对数据库进行加工分析，依据软件模型自行处理数据，使运用分析性测试程序成为节约成本的重要手段。另外，采用审计软件使统计抽样的样本更具代表性，审计抽样风险可控，为风险导向审计提供了技术支持。目前，我国在审计软件的开发和使用上不够理想，还有待提高，而且大部分注册会计师缺少相应的技术准备，在现阶段推行现代风险导向审计方法只能是一种愿望。因此，必须要高度重视信息化审计建设，加大对审计信息化的投入，提高审计信息化程度，进一步优化完善审计方式和手段，全面提升审计质量和水平。