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摘要：本文首先从20059号文件入手，从本质上分析了员工个人收入增加而税后收入降低这一现象的原因，接着从避免“陷阱区”和员工总体薪金统筹规划的角度，提出应对这种现象的方法，使得员工总体个税负担最低。
关键词：个人所得税 纳税陷阱 薪金筹划
2011年6月30日召开的全国人民代表大会第二十一次会议一致通过调整《中华人民共和国个人所得税》的决定，至此，个人所得税九级累进制税率变为七级，而第一级个税的起征点由2000元调高至3500元，且第一级的纳税税率由5%调低至3%，在一定程度上减轻了广大低收入者的税收负担。然而，此次个税法的调整并未涉及到年终一次性奖金的计税调整，仍采用20059号文件的规定，将年终奖单独作为一个月的工资、薪金进行纳税，于是造成了很多税前一次性奖金额度高的员工实际所得却低很多，不利于保护广大员工的切身利益。下面笔者从20059号文件出发，剖析出现这种现象的原因。
一、“高收入低所得”的本质
20059号文件《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（以下简称《通知》）规定：纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，并按以下计税办法，由扣缴义务人发放时代扣代缴。具体执行办法如下：
第一，将一次性奖金（以B表示，下同）除以12，按其商数决定使用的税率（以a表示，下同）和速算扣除数（以b表示，下同）,其中a,b的数值可以查阅表（1）。
第二，一般情况下（即员工的月收入高于3500元时）应纳所得税（以T表示，下同）的计算公式如下：
T= B*a-b （1）
第三，若员工当月工资收入（以S表示，下同）低于3500元时，应首先用年终奖弥补最低起征点与月收入之间的差额（简称差额，下同），再用余额除以12后确定a和b, 故应纳所得税计算如下：
T=[B-(3500-S)]*a-b （2）
下面我们举一个例子来说明不同的情况下，员工实际所得的差别。
例1：若小王的月薪为4000元（即大于3500元，不用考虑差额问题），
（1）企业发放给他的年终奖是18000元时，根据上述算法，除以12后正好等于1500元，适用第一级税率，即：
应交所得税=18000*3%=540（元）
年终奖税后所得=18000-540=17460（元）
（2）企业发放给他的年终是18001元时，根据上述算法，除以12后大于1500元，适用第二级税率，即：
应交所得税
=18000*10%-105=1695（元）
年终奖税后所得
=18000-1695=16305（元）
由上可知，年终奖因为多发放1元，突破了7级累进税率的级数，因此，多交了1155（1695-540）元所得税，实际所得反而少了1154元。
（3）当企业发放给他的年终奖是54000元时，根据上述算法，除以12后正好等于4500元，适用第二级税率，即：
应交所得税=
54000*10%-105=5295（元）
年终奖税后所=
54000-5295=48705（元）
（4）当企业发放给他的年终奖是54001元时，根据上述算法，除以12后大于4500元，适用第三级税率，即：
应交所得税=
54000*20%-555=10245（元）
年终奖税后所=
54000-10254=43755（元）
同理，由上可知，年终奖因为多发放1元，突破了7级累进税率的级数，因此，多交了4950（10245-5295）元所得税，实际所得反而少了4949元。
按照同样的方法计算，上面的这种情况在每两个级数的交界处和交界处的大一点处均会发生，即当月应纳税所得分别为 1500元、4500元、9000元、35000元、55000元、80000元时，均会发生比大1元奖金时税后所得大大超出后者1元的异常现象。而我们知道，当适用的累进税率高一等级时，它的速算扣除数也相应增加，可以递减一部分税率的提高，从而在原理上能保证在临界点时按照两种税率等级所算得的应纳税额是相同的。以4500元这个临界点为例：
按照第二级税率计算= 4500*10%-105=345（元）
按照第三极税率计算= 4500*20%-555=345（元）
既然这样，那么为什么仍会产生税前多税后少的现象呢？
我们发现，根据年终一次所得奖金的纳税规定，在确定适用税率（a）和速算扣除数（b）时，我们按照的是月平均所得的计算方法，即将年终奖（B）先摊平到12个月。但是，在计算应纳所得税时却是按照年终一次性的计算方法，即将年终奖看成1个月的所得，这显然不符合前后一致的原则。
如果我们按照确定a和b的原则，暂时不考虑差额的问题，来确定应交所得税，则应交所得税应为：
T=[（S/12）*a-b]*12= S*a-12b （3）
对比（1）和（3），我们很清楚地发现，前者扣除了1个b,而后者扣除了12个b.即前者只当一个月来扣除，后者当12个月来扣除，这就是成
个税“陷阱”的本质所在。
下面，我们仍以例1的数据为例，若采用（3）式的计算公式， 当小王的年终奖是18000元时，a和b的确定同上，应交所得税的计算如下：
T=18000*3%-12*0 =540（元） （４）
当小王的年终奖是18001元时，a和b的确定仍同上，应交所得税的计算如下：
T= 18001*10%-12*105 =540.1 （元） （5）
由(4)式和（5）式的差异为0.1，此差异为多发年终奖1元所致，故这样完全符合了多发多拿的原则，有利于企业进行绩效奖励的实施。 我们有理由相信国家在制定该政策时一定注意到了这点，但是仍然没有采纳（3）式的计算公示，由此造成部分奖金高的员工拿到的所得低，而在一般情况下，奖金高的员工其工资也应较高。这在一定程度上调节了个人所得之间的差距，有利于社会贫富差距的缩小。
二、企业应对收入“陷阱”的方法
（一）熟悉“临界点”及“陷阱区”，有效保护员工的税后所得。
上面的分析已经揭示了应纳税所得的6个临界点，可采用如下的公式，将这6个临界点还原成年终奖的临界点：B=I*12
由此得到6个年终奖的临界点，即：18000元、54000元、108000元、420000元、660000元、960000元。由此，依照表（1）区间包尾不包头的原则，可将年终奖划分为7个区域，即（0，18000］、（18000，54000］、
（54000，108000］、（108000，420000］、（420000，660000］、（660000，960000］。以第一和第二区域为例（年终奖以B表示）
第一区间年终奖税后所得= B-B*3%=97%B
第二区间年终奖税后所得= B-(B*10%-105)=90%*B+105
由上可见，应纳税所得的级数越低，其适用的税率（a）也越低，因此，其税后所得占年终奖的比例(1-a)就越高，反映在直线上就是斜率越大，直线越陡。也即高级数税率的税后所得直线更平坦，但其截距更大。所以，在两层级的交界处就会产生适用低税率的税后所得大于适用高税率的税后所得。
而所谓年终奖的“陷阱区”，是指在这一区间，发放年终奖适用低一级税率的情况下，在扣除所得税后，高于发放年终奖适用高一级税率所得到的税后收入但不超过低一级年终奖区间的临界值的区间。具体计算如下：
第一区间（B<18000）为起始区间，前面没有区间了，故不会有“陷阱区”。第二区间时18000 B*90%+105<18000*97%+0即得到“陷阱区”为： B—（18000，19283.34］ 第三区间时 54000 （二）统筹工资与年终一次性奖金所得，使总税负降到最低
从上面的分析知道，当工资与年终一次性奖金适用统一等级税率时，后者实际支付的税收要大于前者；同时，较高的月工资也可能使总体税负更高，所以，统筹工资与年终一次性奖金所得就显得很有必要。
根据第一章的分析可知，企业年终奖和月工资处于统一税率等级时，由于相对于每月工资只能扣除1个速算数，故导致纳税过多。因此，在月工资与年终奖适用统一税率时，应使月工资达到区间的最大值。而统筹工资与奖金所得的基本原理就是，能够使工资的所得税税率降低一级，同时尽可能使在同一税率等级的工资收入占比更多。
笔者根据表（1）的税率区间，首先计算了在扣除起征点之前的月收入，即表（2）中的Q，然后据此计算全年的收入，即表（2）的Q1，将全年所得按Q1分成7个区间，（为了说明的完整性，人为加了0级）按照筹划的基本原理，每个区间的具体筹划方法如下：
（１）当年薪总额不超过42000元时，采用工资所得不需要纳税，故不需要分给年终奖。
（２）当年薪总额大于42000元而不超过60000元时，工资薪金适用的税率为3%，将其中的42000元作为工资，18000元作为年终奖，其筹划后的总税收与将所得全部作为月工资是相等的。因为第一级的速算扣除数是0，所以不涉及多扣少扣问题。
（３）当年薪总额大于60000元而不超过96000元时，工资发放应限制在5000元以内，使其适用3%的税率，同时保证年终奖的适用税率应小于等于3%。
（４）当年薪总额大于96000元而不超过150000元时，工资发放应限制在8000元以内，使其适用10%的税率，同时保证年终奖的适用税率应小于等于10%。
其他区间按照类似的方法计算，需要注意的是，企业在总体筹划时应同时考虑本文第一点的建议；同时，也要考虑月工资额与年终奖所适用的税率不能相差太大，以得到税务机关的认可。
参考文献：
①关于修改《中华人民共和国个人所得税法》的决定[S]．2011
②中华人民共和国个人所得税法[S]．1980
③关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知（国税发[2005]9号）[S]．2005
④中华人民共和国个人所得税法，个人所得税法实施条例[Z]．2011年CPA《税法》
⑤黄斌琳. 全年一次性奖金计征个人所得税问题思考[J]．财会月刊 2010（9中）
⑥凌栗. 浅谈我国的个人所得税税收筹划[J]．财会研究2008（53）
⑦牛军，王凌．新个税政策下我国工薪阶层纳税研究[J]. 会计之友，2011（8上）
（黄静，1985年生，浙江工商大学财务与会计学院硕士生）
关键词：个人所得税 纳税陷阱 薪金筹划
2011年6月30日召开的全国人民代表大会第二十一次会议一致通过调整《中华人民共和国个人所得税》的决定，至此，个人所得税九级累进制税率变为七级，而第一级个税的起征点由2000元调高至3500元，且第一级的纳税税率由5%调低至3%，在一定程度上减轻了广大低收入者的税收负担。然而，此次个税法的调整并未涉及到年终一次性奖金的计税调整，仍采用20059号文件的规定，将年终奖单独作为一个月的工资、薪金进行纳税，于是造成了很多税前一次性奖金额度高的员工实际所得却低很多，不利于保护广大员工的切身利益。下面笔者从20059号文件出发，剖析出现这种现象的原因。
一、“高收入低所得”的本质
20059号文件《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（以下简称《通知》）规定：纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，并按以下计税办法，由扣缴义务人发放时代扣代缴。具体执行办法如下：
第一，将一次性奖金（以B表示，下同）除以12，按其商数决定使用的税率（以a表示，下同）和速算扣除数（以b表示，下同）,其中a,b的数值可以查阅表（1）。
第二，一般情况下（即员工的月收入高于3500元时）应纳所得税（以T表示，下同）的计算公式如下：
T= B*a-b （1）
第三，若员工当月工资收入（以S表示，下同）低于3500元时，应首先用年终奖弥补最低起征点与月收入之间的差额（简称差额，下同），再用余额除以12后确定a和b, 故应纳所得税计算如下：
T=[B-(3500-S)]*a-b （2）
下面我们举一个例子来说明不同的情况下，员工实际所得的差别。
例1：若小王的月薪为4000元（即大于3500元，不用考虑差额问题），
（1）企业发放给他的年终奖是18000元时，根据上述算法，除以12后正好等于1500元，适用第一级税率，即：
应交所得税=18000*3%=540（元）
年终奖税后所得=18000-540=17460（元）
（2）企业发放给他的年终是18001元时，根据上述算法，除以12后大于1500元，适用第二级税率，即：
应交所得税
=18000*10%-105=1695（元）
年终奖税后所得
=18000-1695=16305（元）
由上可知，年终奖因为多发放1元，突破了7级累进税率的级数，因此，多交了1155（1695-540）元所得税，实际所得反而少了1154元。
（3）当企业发放给他的年终奖是54000元时，根据上述算法，除以12后正好等于4500元，适用第二级税率，即：
应交所得税=
54000*10%-105=5295（元）
年终奖税后所=
54000-5295=48705（元）
（4）当企业发放给他的年终奖是54001元时，根据上述算法，除以12后大于4500元，适用第三级税率，即：
应交所得税=
54000*20%-555=10245（元）
年终奖税后所=
54000-10254=43755（元）
同理，由上可知，年终奖因为多发放1元，突破了7级累进税率的级数，因此，多交了4950（10245-5295）元所得税，实际所得反而少了4949元。
按照同样的方法计算，上面的这种情况在每两个级数的交界处和交界处的大一点处均会发生，即当月应纳税所得分别为 1500元、4500元、9000元、35000元、55000元、80000元时，均会发生比大1元奖金时税后所得大大超出后者1元的异常现象。而我们知道，当适用的累进税率高一等级时，它的速算扣除数也相应增加，可以递减一部分税率的提高，从而在原理上能保证在临界点时按照两种税率等级所算得的应纳税额是相同的。以4500元这个临界点为例：
按照第二级税率计算= 4500*10%-105=345（元）
按照第三极税率计算= 4500*20%-555=345（元）
既然这样，那么为什么仍会产生税前多税后少的现象呢？
我们发现，根据年终一次所得奖金的纳税规定，在确定适用税率（a）和速算扣除数（b）时，我们按照的是月平均所得的计算方法，即将年终奖（B）先摊平到12个月。但是，在计算应纳所得税时却是按照年终一次性的计算方法，即将年终奖看成1个月的所得，这显然不符合前后一致的原则。
如果我们按照确定a和b的原则，暂时不考虑差额的问题，来确定应交所得税，则应交所得税应为：
T=[（S/12）*a-b]*12= S*a-12b （3）
对比（1）和（3），我们很清楚地发现，前者扣除了1个b,而后者扣除了12个b.即前者只当一个月来扣除，后者当12个月来扣除，这就是成
个税“陷阱”的本质所在。
下面，我们仍以例1的数据为例，若采用（3）式的计算公式， 当小王的年终奖是18000元时，a和b的确定同上，应交所得税的计算如下：
T=18000*3%-12*0 =540（元） （４）
当小王的年终奖是18001元时，a和b的确定仍同上，应交所得税的计算如下：
T= 18001*10%-12*105 =540.1 （元） （5）
由(4)式和（5）式的差异为0.1，此差异为多发年终奖1元所致，故这样完全符合了多发多拿的原则，有利于企业进行绩效奖励的实施。 我们有理由相信国家在制定该政策时一定注意到了这点，但是仍然没有采纳（3）式的计算公示，由此造成部分奖金高的员工拿到的所得低，而在一般情况下，奖金高的员工其工资也应较高。这在一定程度上调节了个人所得之间的差距，有利于社会贫富差距的缩小。
二、企业应对收入“陷阱”的方法
（一）熟悉“临界点”及“陷阱区”，有效保护员工的税后所得。
上面的分析已经揭示了应纳税所得的6个临界点，可采用如下的公式，将这6个临界点还原成年终奖的临界点：B=I*12
由此得到6个年终奖的临界点，即：18000元、54000元、108000元、420000元、660000元、960000元。由此，依照表（1）区间包尾不包头的原则，可将年终奖划分为7个区域，即（0，18000］、（18000，54000］、
（54000，108000］、（108000，420000］、（420000，660000］、（660000，960000］。以第一和第二区域为例（年终奖以B表示）
第一区间年终奖税后所得= B-B*3%=97%B
第二区间年终奖税后所得= B-(B*10%-105)=90%*B+105
由上可见，应纳税所得的级数越低，其适用的税率（a）也越低，因此，其税后所得占年终奖的比例(1-a)就越高，反映在直线上就是斜率越大，直线越陡。也即高级数税率的税后所得直线更平坦，但其截距更大。所以，在两层级的交界处就会产生适用低税率的税后所得大于适用高税率的税后所得。
而所谓年终奖的“陷阱区”，是指在这一区间，发放年终奖适用低一级税率的情况下，在扣除所得税后，高于发放年终奖适用高一级税率所得到的税后收入但不超过低一级年终奖区间的临界值的区间。具体计算如下：
第一区间（B<18000）为起始区间，前面没有区间了，故不会有“陷阱区”。第二区间时18000
从上面的分析知道，当工资与年终一次性奖金适用统一等级税率时，后者实际支付的税收要大于前者；同时，较高的月工资也可能使总体税负更高，所以，统筹工资与年终一次性奖金所得就显得很有必要。
根据第一章的分析可知，企业年终奖和月工资处于统一税率等级时，由于相对于每月工资只能扣除1个速算数，故导致纳税过多。因此，在月工资与年终奖适用统一税率时，应使月工资达到区间的最大值。而统筹工资与奖金所得的基本原理就是，能够使工资的所得税税率降低一级，同时尽可能使在同一税率等级的工资收入占比更多。
笔者根据表（1）的税率区间，首先计算了在扣除起征点之前的月收入，即表（2）中的Q，然后据此计算全年的收入，即表（2）的Q1，将全年所得按Q1分成7个区间，（为了说明的完整性，人为加了0级）按照筹划的基本原理，每个区间的具体筹划方法如下：
（１）当年薪总额不超过42000元时，采用工资所得不需要纳税，故不需要分给年终奖。
（２）当年薪总额大于42000元而不超过60000元时，工资薪金适用的税率为3%，将其中的42000元作为工资，18000元作为年终奖，其筹划后的总税收与将所得全部作为月工资是相等的。因为第一级的速算扣除数是0，所以不涉及多扣少扣问题。
（３）当年薪总额大于60000元而不超过96000元时，工资发放应限制在5000元以内，使其适用3%的税率，同时保证年终奖的适用税率应小于等于3%。
（４）当年薪总额大于96000元而不超过150000元时，工资发放应限制在8000元以内，使其适用10%的税率，同时保证年终奖的适用税率应小于等于10%。
其他区间按照类似的方法计算，需要注意的是，企业在总体筹划时应同时考虑本文第一点的建议；同时，也要考虑月工资额与年终奖所适用的税率不能相差太大，以得到税务机关的认可。
参考文献：
①关于修改《中华人民共和国个人所得税法》的决定[S]．2011
②中华人民共和国个人所得税法[S]．1980
③关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知（国税发[2005]9号）[S]．2005
④中华人民共和国个人所得税法，个人所得税法实施条例[Z]．2011年CPA《税法》
⑤黄斌琳. 全年一次性奖金计征个人所得税问题思考[J]．财会月刊 2010（9中）
⑥凌栗. 浅谈我国的个人所得税税收筹划[J]．财会研究2008（53）
⑦牛军，王凌．新个税政策下我国工薪阶层纳税研究[J]. 会计之友，2011（8上）
（黄静，1985年生，浙江工商大学财务与会计学院硕士生）