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本文系江西省社会科学研究“十一五”（2006～2007年）规划项目（项目编号06YJ80）的阶段性成果
【摘要】本文主要讲述了美国《萨班斯——奥克利法》中创立的公共公司监督委员会PCAOB对财务报告内部控制审计准则实施中应注意的问题。
一、PCAOB财务报告内部控制审计准则的颁布
2001年安然事件及其随后的一系列公司经营失败事件严重地损害了事发公司相关利益者的利益，极大程度地撼动了世人对美国资本市场稳定性和公允性的信念。为了应对这一严重后果，美国国会于2002年7月30日颁布了由其总统签字的《萨班斯——奥克利法案》（下称“法案”）。内部控制的失败，特别是财务报告内部控制的失败是法案中国会最关注的、予以处理的问题，因此法案404（a）条款要求公司管理当局评估和报告公司的财务报告内部控制；法案404（b）条款要求公司的独立审计师对公司管理当局的财务报告内部控制的评估进行鉴证，并报告其鉴证结果。法案还为监督公司独立审计师创立了一个新的委员会——公共公司会计监督委员会（PCAOB），并责成其制定法规将公司执行主管、公司董事、律师和会计师的责任法规化。
法案103(a)(2)(A)和404(b)条款指令PCAOB建立职业准则指导独立审计师的鉴证。因此，自PCAOB成立起，就对上市公司管理当局的财务报告内部控制评估事宜倾注了极大的关注和努力。在2003年4月，PCAOB采用原有的职业准则作为该委员会的临时准则，包括一个指导审计师鉴证内部控制的准则。为了更好地关注法案要求和评估现有的临时准则，PCAOB在2003年7月29日召开了公开讨论会，讨论和听取与财务报告内部控制报告和鉴证有关事宜的问题与观点，与会人员有上市公司、会计师事务所、投资机构和监管组织的代表。根据会议结果，综合各方代表的意见与建议，PCAOB认为PCAOB所确立的原有内部控制鉴证准则并不能充分完成有效履行法案404(b)条款之要求，PCAOB自身也不能适当解除法案103条款下的准则制定义务。因此，PCAOB在2003年10月7日制定发布了一个题为“连同财务报表审计的财务报告内部控制审计”的准则征求意见稿，在准则征求意见期间，PCAOB一共收到来自审计师、投资者、内部审计师、发起人、监管者和其他人等的193份评论。在综合分析与考虑所收到的评论和履行法案的规定要求后，PCAOB于2004年4月9日正式发布了审计准则No.2准则“连同财务报表审计的财务报告内部控制审计”。要求被证券交易法12b-2所认定为加速递交的公司会计年度结束于2004年12月31日或之后的就要遵循萨班斯法案404条款规定的内部控制报告和披露。（其他公司直至会计年度结束于2005年12月31日或之后才遵循内部控制报告和披露的规定。）因此，受聘于审计加速递交人会计年度结束于2004年12月31日或之后财务报表的独立审计师也要求审计和报告公司同期会计年度的财务报告内部控制。
二、PCAOB财务报告内部控制审计准则实施中要注意的问题
自PCAOB审计准则No.2准则“连同财务报表审计的财务报告内部控制审计”颁布实施以来，历时虽不久，但是所反映出来的问题却很多，以下只是从审计师遵守该准则执行具体业务的视角，简单讨论了审计师为了更好地遵守准则完成所聘业务应该注意的问题。
（一）努力整合财务报告内部控制审计与财务报表审计
法案404(b)要求公司外部审计师对其管理当局的财务报告内部控制评估予以鉴证并报告， PCAOB的审计准则No.2要求审计师对管理当局财务报告内部控制的评估进行审计并报告审计结果。根据PCAOB的观点，审计师对管理当局财务报告内部控制有效性评估报告的鉴证业务与财务报告内部控制审计是一样的，检查管理当局财务报告内部控制评估的鉴证业务所要求的工作与财务报告内部控制审计所要求的工作也是一样的。财务报告内部控制审计的目标是审计师就管理当局对财务报告内部控制有效性的评估报告是否在所有重大方面公允表达表示意见，财务报表审计的目标是审计师就被审单位的财务报表是否在所有重大方面公允表达表示其专业意见。为了取得公允、可靠的财务报表，内部控制必须设计良好的以监督记录准确、公允反映交易和公司资产的处置；内部控制必须能够为交易记录足以遵守GAAP编制财务报表、现金收支只有在管理当局或董事会授权才能处理提供合理保证；内部控制必须确保设计好控制能够预防或侦查盗窃、未授权使用或处置对财务报表有重大影响的资产等等。换而言之，如果公司管理当局能够证明他们运用充分的内部控制簿记，为编制准确的财务报表准备了充分的簿记和记录，坚持了关于使用公司资产的规则等，则投资者对公司的财务报表将会有更大的信心。正因为这样，法案404条款才要求公司管理当局评估和报告其财务报告内部控制，并要求公司独立审计师对管理当局的评估表示鉴证意见，也就是说，为利益相关者和社会公众依赖管理当局对公司财务报告内部控制的表达提供一个独立理由。可见，无论是财务报表审计，还是财务报告内部控制审计，其终极目标是一样的。为此，404(b)条款要求不能将审计师对管理当局财务报告内部控制的鉴证视为一个孤立的业务。
更重要的是，这二者所涉工作之间的关系是你中有我、我中有你、互为影响、紧密联系的。整合财务报表审计和财务报告内部控制审计，就是通过同一过程同时实现两种审计的目标。财务报表审计中，准则要求审计师必须获得对被审单位内部控制的了解，并对之进行风险评估，以确定随后需要进一步执行的审计程序。而遵守404条款的公司审计师就不仅仅是获得内部控制的了解，而且要检查内部控制设计和运行的有效性，并就其有效性表示意见。可见，这两种审计不仅终极目标是一致的，而且其间过程也是血肉相容的，努力整合它们可以降低审计成本，提升整个审计过程的有效性。如财务报告内部控制审计中审计师对内部控制的检查，可以通过财务报表审计的结果得以证实；另外，在财务报告内部控制审计过程中得到的审计结果和结论又可以帮助审计师更好地计划和执行那些设计来确定财务报表是否公允表达的审计程序。二者相互补充、互为强化，更好地改善了公司财务报告内部控制以及财务报表的审计质量。
在现有的审计实务中，由于种种原因，一些审计师未能充分整合这两种审计，事实证明这不仅浪费审计资源，还将危及整体审计质量，甚至有很大可能错过那些能够识别和根除处于萌芽状态的会计或报告问题。
（二）重视并努力提高职业判断能力
本质上说， PCAOB的审计准则No.2与其他审计准则并无多大差异，也在准则中规定了相对具体的审计方案。遵循这一准则，审计师也能够量体裁衣地编制足以应对审计客户性质和复杂性的审计计划，其前提就是审计师要充分运用自己的职业判断能力。但是，现有的审计相关实务所反映出来的是：有很大一部分审计师所使用的是一种“以一应万”的、与具体问题和具体客户财务报表过程风险无多大关联的标准化式的“清单驱动”审计计划。这种计划编制模式，最终的结果是导致审计费用增加，审计资源配置不科学。如安排项目小组中的助理人员花很多的时间去测试细节处理层次的控制；这种计划很少调查可能识别财务报告问题的重大控制薄弱点等等。这种计划最终将使得审计质量未能取得预期效果。
财务报告内部控制审计的目标是针对被审单位管理当局的财务报告内部控制评估报告是否在所有重大方面公允表达表示意见。审计师为了完成这一目标应该获得公司内部控制系统合理保证财务报表不含有重大错报的证据，在这一过程中充斥着对审计师职业判断的要求。例如审计师不仅需要运用职业判断确定如何将审计准则No.2应用于不同行业、不同规模的审计客户，还要运用其职业判断将其审计工作集中于由于错误或舞弊可能存在的更高错报风险的领域；又如，要确定财务报告内部控制设计和运行的有效性，审计师应该运用其职业判断确定内部控制缺失、重大缺失、重大薄弱点，审计师在评价财务报告内部控制缺失时，必须以合理的方式运用其职业判断，这种评价可能要适当考虑质量和数量因素。特别是，质量分析应该分解为缺失的性质、原因、所设计的控制支持的相关财务报表认定、对主要控制环境的影响以及其他弥补控制是否有效。
一个新的工作领域，审计师不仅面临着一个学习的过程，而且要面对前所未有的困难与挑战。尽管财务报告内部控制审计与财务报表审计血肉交融，但是财务报告内部控制审计对审计师职业判断的要求要高得多，且目前还有点让人无所适从之感。为了更好地履行财务报告内部控制审计这一职责，审计师应该充分重视并尽可能地提升自己的专业判断能力。
（三）强调方法的适用性和风险评估的作用
审计向来不是一种机械核对活动，财务报告内部控制审计也一样。一个好的、富有成效的财务报告内部控制审计方式应该是重视不同被审单位的具体风险，将审计资源科学地配置于最高风险领域，避免对重大账户和相关控制一视同仁而无视相对应的风险。因此，在财务报告内部控制审计中，要强调方法的适用性和风险评估的作用。为此，审计准则No.2设计了一种自上而下的风险导向测试策略方法。也就是说，准则要求审计师首先将注意力集中于公司层面的控制；然后是重大账户，这将引导审计师关注重大处理过程；最后，关注过程中、交易或应用层次的具体控制。每一步获得的了解都将指导审计师关注下一控制层次内的高风险领域。
审计师应用自上而下、风险导向的方法确定重大账户和相关的重大过程以及有关的认定。这种方法的自然结果是审计师能够对高风险领域予以更大的关注和资源。应用这种自上而下的方法，要求审计师以合理的方式运用其积累的知识、经验和判断去确认存在财务报表可能存在重大错报的重大风险领域，然后，进一步确认与此相关的控制、设计适当的程序测试这些控制。在确认重大账户和有关重大过程以确定其审计程序时，审计师一般既要考虑数量因素也要考虑质量因素。质量因素包括与不同账户及其相关过程有关的风险，除了考虑质量因素以外，审计师还要建立用于确认内部控制测试范围内的重大账户的数量限阈。审计师应该考虑与已识别的每一重大账户有关的整体风险以确定他们是否应该改变具体控制之控制测试的性质、时间和范围。这样审计师就可以排除那些不需进一步考虑的含有重大错报之概率只有极小概率的账户，使得其对低风险领域予以更少的关注，进而能够进一步降低成本，同时增加审计效果。审计师要是选择另一种无用的方法就有可能要承担审计成本增加、质量降低的风险。如从最低层开始就增加了使自己陷入最终结果对实现预防或侦查财务报表重大错报的基本目标无任何意义的测试之中，进而导致增加一些不必要的成本。
作为其风险评估的一部分，审计师还应该考虑公司层面控制的强度，以确定对这些控制所作的测试结果是否改变测试的性质、时间和范围。虽然审计师不仅仅依赖公司层面控制的测试，但公司层面控制强可以使得审计师做更少的工作，否则，他们将要执行更多的测试或要更大范围地依赖别人的工作。
（四）充分利用他人的工作
审计师自上而下地应用审计准则No.2，并适当地评估风险将能自然地识别那些需要利用他人工作既遵守准则要求又是最有效的审计方式的领域。在这些领域重复执行测试或其他审计工作可能使得审计成本不必要地增加，审计质量也没有得到相应的提高。
与财务报表审计中利用内部审计师工作的长期以来职业审计准则一致，审计准则No.2也为审计师利用他人工作提供了相当大的灵活性，此准则规定胜任和客观的内部审计师的工作可能会影响审计的性质、时间和范围。特别是，如果内部审计师是胜任的且客观的，则外部审计师在其日常审计过程中可以依赖内部审计师所执行的工作。有一些人认为审计师不太愿意利用审计准则No.2对他人工作利用的灵活性，因为该准则也要求外部审计师要获得支持其就内部控制是否全面有效的意见的基本证据。其实这些规定并不冲突。审计准则No.2规定中的基本证据要求审计师执行充分审计以取得其就公司财务报告内部控制有效性的独立意见。基本证据所要求的是“根本上的定性”，在审计准则No.2规定下，为满足基本证据测试的必要工作量的确是“不易精确计量的”，它主要包含两方面的含义，一是审计师在高风险领域应该执行更多的直接工作，并在低风险领域寻求利用他人工作；二是在评价审计师是否达到基本证据测试时，审计师应该更多地考虑其在高风险领域执行的工作。换句话说，基本证据并不是通过以机械的方式简单地增加几个小时或被测试的控制数量来评估，相反，这种方法将可能转移准则允许审计师以高效适当的方式利用他人工作的目标。
现有调查表明，法案404条款的合规成本超出人们预期的原因有很多，有管理当局方面的原因，也有审计师方面的原因，其中审计师未能充分地利用他人工作就是审计师方面众多原因之一。
【摘要】本文主要讲述了美国《萨班斯——奥克利法》中创立的公共公司监督委员会PCAOB对财务报告内部控制审计准则实施中应注意的问题。
一、PCAOB财务报告内部控制审计准则的颁布
2001年安然事件及其随后的一系列公司经营失败事件严重地损害了事发公司相关利益者的利益，极大程度地撼动了世人对美国资本市场稳定性和公允性的信念。为了应对这一严重后果，美国国会于2002年7月30日颁布了由其总统签字的《萨班斯——奥克利法案》（下称“法案”）。内部控制的失败，特别是财务报告内部控制的失败是法案中国会最关注的、予以处理的问题，因此法案404（a）条款要求公司管理当局评估和报告公司的财务报告内部控制；法案404（b）条款要求公司的独立审计师对公司管理当局的财务报告内部控制的评估进行鉴证，并报告其鉴证结果。法案还为监督公司独立审计师创立了一个新的委员会——公共公司会计监督委员会（PCAOB），并责成其制定法规将公司执行主管、公司董事、律师和会计师的责任法规化。
法案103(a)(2)(A)和404(b)条款指令PCAOB建立职业准则指导独立审计师的鉴证。因此，自PCAOB成立起，就对上市公司管理当局的财务报告内部控制评估事宜倾注了极大的关注和努力。在2003年4月，PCAOB采用原有的职业准则作为该委员会的临时准则，包括一个指导审计师鉴证内部控制的准则。为了更好地关注法案要求和评估现有的临时准则，PCAOB在2003年7月29日召开了公开讨论会，讨论和听取与财务报告内部控制报告和鉴证有关事宜的问题与观点，与会人员有上市公司、会计师事务所、投资机构和监管组织的代表。根据会议结果，综合各方代表的意见与建议，PCAOB认为PCAOB所确立的原有内部控制鉴证准则并不能充分完成有效履行法案404(b)条款之要求，PCAOB自身也不能适当解除法案103条款下的准则制定义务。因此，PCAOB在2003年10月7日制定发布了一个题为“连同财务报表审计的财务报告内部控制审计”的准则征求意见稿，在准则征求意见期间，PCAOB一共收到来自审计师、投资者、内部审计师、发起人、监管者和其他人等的193份评论。在综合分析与考虑所收到的评论和履行法案的规定要求后，PCAOB于2004年4月9日正式发布了审计准则No.2准则“连同财务报表审计的财务报告内部控制审计”。要求被证券交易法12b-2所认定为加速递交的公司会计年度结束于2004年12月31日或之后的就要遵循萨班斯法案404条款规定的内部控制报告和披露。（其他公司直至会计年度结束于2005年12月31日或之后才遵循内部控制报告和披露的规定。）因此，受聘于审计加速递交人会计年度结束于2004年12月31日或之后财务报表的独立审计师也要求审计和报告公司同期会计年度的财务报告内部控制。
二、PCAOB财务报告内部控制审计准则实施中要注意的问题
自PCAOB审计准则No.2准则“连同财务报表审计的财务报告内部控制审计”颁布实施以来，历时虽不久，但是所反映出来的问题却很多，以下只是从审计师遵守该准则执行具体业务的视角，简单讨论了审计师为了更好地遵守准则完成所聘业务应该注意的问题。
（一）努力整合财务报告内部控制审计与财务报表审计
法案404(b)要求公司外部审计师对其管理当局的财务报告内部控制评估予以鉴证并报告， PCAOB的审计准则No.2要求审计师对管理当局财务报告内部控制的评估进行审计并报告审计结果。根据PCAOB的观点，审计师对管理当局财务报告内部控制有效性评估报告的鉴证业务与财务报告内部控制审计是一样的，检查管理当局财务报告内部控制评估的鉴证业务所要求的工作与财务报告内部控制审计所要求的工作也是一样的。财务报告内部控制审计的目标是审计师就管理当局对财务报告内部控制有效性的评估报告是否在所有重大方面公允表达表示意见，财务报表审计的目标是审计师就被审单位的财务报表是否在所有重大方面公允表达表示其专业意见。为了取得公允、可靠的财务报表，内部控制必须设计良好的以监督记录准确、公允反映交易和公司资产的处置；内部控制必须能够为交易记录足以遵守GAAP编制财务报表、现金收支只有在管理当局或董事会授权才能处理提供合理保证；内部控制必须确保设计好控制能够预防或侦查盗窃、未授权使用或处置对财务报表有重大影响的资产等等。换而言之，如果公司管理当局能够证明他们运用充分的内部控制簿记，为编制准确的财务报表准备了充分的簿记和记录，坚持了关于使用公司资产的规则等，则投资者对公司的财务报表将会有更大的信心。正因为这样，法案404条款才要求公司管理当局评估和报告其财务报告内部控制，并要求公司独立审计师对管理当局的评估表示鉴证意见，也就是说，为利益相关者和社会公众依赖管理当局对公司财务报告内部控制的表达提供一个独立理由。可见，无论是财务报表审计，还是财务报告内部控制审计，其终极目标是一样的。为此，404(b)条款要求不能将审计师对管理当局财务报告内部控制的鉴证视为一个孤立的业务。
更重要的是，这二者所涉工作之间的关系是你中有我、我中有你、互为影响、紧密联系的。整合财务报表审计和财务报告内部控制审计，就是通过同一过程同时实现两种审计的目标。财务报表审计中，准则要求审计师必须获得对被审单位内部控制的了解，并对之进行风险评估，以确定随后需要进一步执行的审计程序。而遵守404条款的公司审计师就不仅仅是获得内部控制的了解，而且要检查内部控制设计和运行的有效性，并就其有效性表示意见。可见，这两种审计不仅终极目标是一致的，而且其间过程也是血肉相容的，努力整合它们可以降低审计成本，提升整个审计过程的有效性。如财务报告内部控制审计中审计师对内部控制的检查，可以通过财务报表审计的结果得以证实；另外，在财务报告内部控制审计过程中得到的审计结果和结论又可以帮助审计师更好地计划和执行那些设计来确定财务报表是否公允表达的审计程序。二者相互补充、互为强化，更好地改善了公司财务报告内部控制以及财务报表的审计质量。
在现有的审计实务中，由于种种原因，一些审计师未能充分整合这两种审计，事实证明这不仅浪费审计资源，还将危及整体审计质量，甚至有很大可能错过那些能够识别和根除处于萌芽状态的会计或报告问题。
（二）重视并努力提高职业判断能力
本质上说， PCAOB的审计准则No.2与其他审计准则并无多大差异，也在准则中规定了相对具体的审计方案。遵循这一准则，审计师也能够量体裁衣地编制足以应对审计客户性质和复杂性的审计计划，其前提就是审计师要充分运用自己的职业判断能力。但是，现有的审计相关实务所反映出来的是：有很大一部分审计师所使用的是一种“以一应万”的、与具体问题和具体客户财务报表过程风险无多大关联的标准化式的“清单驱动”审计计划。这种计划编制模式，最终的结果是导致审计费用增加，审计资源配置不科学。如安排项目小组中的助理人员花很多的时间去测试细节处理层次的控制；这种计划很少调查可能识别财务报告问题的重大控制薄弱点等等。这种计划最终将使得审计质量未能取得预期效果。
财务报告内部控制审计的目标是针对被审单位管理当局的财务报告内部控制评估报告是否在所有重大方面公允表达表示意见。审计师为了完成这一目标应该获得公司内部控制系统合理保证财务报表不含有重大错报的证据，在这一过程中充斥着对审计师职业判断的要求。例如审计师不仅需要运用职业判断确定如何将审计准则No.2应用于不同行业、不同规模的审计客户，还要运用其职业判断将其审计工作集中于由于错误或舞弊可能存在的更高错报风险的领域；又如，要确定财务报告内部控制设计和运行的有效性，审计师应该运用其职业判断确定内部控制缺失、重大缺失、重大薄弱点，审计师在评价财务报告内部控制缺失时，必须以合理的方式运用其职业判断，这种评价可能要适当考虑质量和数量因素。特别是，质量分析应该分解为缺失的性质、原因、所设计的控制支持的相关财务报表认定、对主要控制环境的影响以及其他弥补控制是否有效。
一个新的工作领域，审计师不仅面临着一个学习的过程，而且要面对前所未有的困难与挑战。尽管财务报告内部控制审计与财务报表审计血肉交融，但是财务报告内部控制审计对审计师职业判断的要求要高得多，且目前还有点让人无所适从之感。为了更好地履行财务报告内部控制审计这一职责，审计师应该充分重视并尽可能地提升自己的专业判断能力。
（三）强调方法的适用性和风险评估的作用
审计向来不是一种机械核对活动，财务报告内部控制审计也一样。一个好的、富有成效的财务报告内部控制审计方式应该是重视不同被审单位的具体风险，将审计资源科学地配置于最高风险领域，避免对重大账户和相关控制一视同仁而无视相对应的风险。因此，在财务报告内部控制审计中，要强调方法的适用性和风险评估的作用。为此，审计准则No.2设计了一种自上而下的风险导向测试策略方法。也就是说，准则要求审计师首先将注意力集中于公司层面的控制；然后是重大账户，这将引导审计师关注重大处理过程；最后，关注过程中、交易或应用层次的具体控制。每一步获得的了解都将指导审计师关注下一控制层次内的高风险领域。
审计师应用自上而下、风险导向的方法确定重大账户和相关的重大过程以及有关的认定。这种方法的自然结果是审计师能够对高风险领域予以更大的关注和资源。应用这种自上而下的方法，要求审计师以合理的方式运用其积累的知识、经验和判断去确认存在财务报表可能存在重大错报的重大风险领域，然后，进一步确认与此相关的控制、设计适当的程序测试这些控制。在确认重大账户和有关重大过程以确定其审计程序时，审计师一般既要考虑数量因素也要考虑质量因素。质量因素包括与不同账户及其相关过程有关的风险，除了考虑质量因素以外，审计师还要建立用于确认内部控制测试范围内的重大账户的数量限阈。审计师应该考虑与已识别的每一重大账户有关的整体风险以确定他们是否应该改变具体控制之控制测试的性质、时间和范围。这样审计师就可以排除那些不需进一步考虑的含有重大错报之概率只有极小概率的账户，使得其对低风险领域予以更少的关注，进而能够进一步降低成本，同时增加审计效果。审计师要是选择另一种无用的方法就有可能要承担审计成本增加、质量降低的风险。如从最低层开始就增加了使自己陷入最终结果对实现预防或侦查财务报表重大错报的基本目标无任何意义的测试之中，进而导致增加一些不必要的成本。
作为其风险评估的一部分，审计师还应该考虑公司层面控制的强度，以确定对这些控制所作的测试结果是否改变测试的性质、时间和范围。虽然审计师不仅仅依赖公司层面控制的测试，但公司层面控制强可以使得审计师做更少的工作，否则，他们将要执行更多的测试或要更大范围地依赖别人的工作。
（四）充分利用他人的工作
审计师自上而下地应用审计准则No.2，并适当地评估风险将能自然地识别那些需要利用他人工作既遵守准则要求又是最有效的审计方式的领域。在这些领域重复执行测试或其他审计工作可能使得审计成本不必要地增加，审计质量也没有得到相应的提高。
与财务报表审计中利用内部审计师工作的长期以来职业审计准则一致，审计准则No.2也为审计师利用他人工作提供了相当大的灵活性，此准则规定胜任和客观的内部审计师的工作可能会影响审计的性质、时间和范围。特别是，如果内部审计师是胜任的且客观的，则外部审计师在其日常审计过程中可以依赖内部审计师所执行的工作。有一些人认为审计师不太愿意利用审计准则No.2对他人工作利用的灵活性，因为该准则也要求外部审计师要获得支持其就内部控制是否全面有效的意见的基本证据。其实这些规定并不冲突。审计准则No.2规定中的基本证据要求审计师执行充分审计以取得其就公司财务报告内部控制有效性的独立意见。基本证据所要求的是“根本上的定性”，在审计准则No.2规定下，为满足基本证据测试的必要工作量的确是“不易精确计量的”，它主要包含两方面的含义，一是审计师在高风险领域应该执行更多的直接工作，并在低风险领域寻求利用他人工作；二是在评价审计师是否达到基本证据测试时，审计师应该更多地考虑其在高风险领域执行的工作。换句话说，基本证据并不是通过以机械的方式简单地增加几个小时或被测试的控制数量来评估，相反，这种方法将可能转移准则允许审计师以高效适当的方式利用他人工作的目标。
现有调查表明，法案404条款的合规成本超出人们预期的原因有很多，有管理当局方面的原因，也有审计师方面的原因，其中审计师未能充分地利用他人工作就是审计师方面众多原因之一。