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摘要小规模纳税人是增值税体系的有机组成部分,在增值税纳税人数量中占据了绝对优势,但在市场运行过程中处于弱势,会计处理不合理,税收负担不公平。本文旨在有效保护小规模纳税人权益、促进其健康发展,试图提出改进小规模纳税人增值税会计处理的新方法。
关键词小规模纳税人;增值税会计;核算
中图分类号F2 文献标识码A文章编号1673-9671-(2010)011-0077-01
1小规模纳税人
根税法规定,小规模纳税人是指从事货物生产或者提供应税劳务,以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主,并兼营货物批发或者零售的纳税人,年应纳税销售额在50万元以下的;或者从事货物批发或零售,年应纳税销售额在80万元以下的且会计核算不健全,不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。小规模纳税人购进货物支付的增值税不允许抵扣,不得使用增值税专用发票。
据统计我国小规模纳税人数量占总数量的90%,创造了大份额的国民财富,为社会提供了大量就业机会。但从税收负担来看,小规模纳税人的税负率固定(即为征收率3%),税收负担相对一般纳税人不公平,会计核算能力不强,处理方法不合理。为了更好地面对新一轮经济危机,促进小规模纳税人做大与发展,发挥吸纳就业方面的优势,规范小规模纳税人会计行为、改进增值税的核算,显得很有必要。
2小规模纳税人增值税的会计处理
现行会计核算制度规定,小规模纳税人增值税核算只需设置“应交税费——应交增值税”二级账户,采用三栏式账页,其贷方发生额反映企业销售货物或提供应税劳务应缴纳的增值税额;借方发生额反映企业已缴纳的增值税额;期末贷方余额反映企业应交未交的增值税额;期末借方余额反映企业多交的增值税额。
由于小规模纳税人购进货物,不得抵扣进项税额,具体会计处理为借记“原材料”等相关科目 (含增值税价款),贷记“应付账款”等科目;销售货物时,按规定确定收入(不含增值税)额,并按征收率计算增值税,借记“应收账款”、“银行存款”等科目,贷记“主营业务收入”等科目和“应交税费——应交增值税”科目;申报缴纳增值税时,借记“应交税费——应交增值税”,贷记“银行存款”。操作容易,计算过简。
3目前小规模纳税人增值税会计处理存在的弊端
小规模纳税人增值税计算采用销售额和征收率的乘积作为应纳税额,不得抵扣进项税额。将购进货物所含的增值税税额计入相关成本,使得存货成本中就包含了属于价外税性质的增值税。对于制造业而言,随着生产过程中原材料的耗用,其成本中所含的进项税也一同进入产品成本系统,如同直接人工、制造费用等一并归集和分配,随产品而流转,使其成本高于一般纳税人;在销售环节, 又以含进项税额的成本制定价格,再依征收率计征增值税, 其价格中变成税上加税, 使价格高于一般纳税人。最终,计入成本的这部分增值税税额在计算利润时则与当期销售收入(不含增值税税额)相配比,再抵消部分企业利润,明显不符合会计的一致性、合理性。小规模纳税人增值税会计不能直接反映企业的增值情况。
再者,小规模纳税人销售货物不能开具专用发票,即使经营必须开具专用发票, 也只能申请税务机关依“征收率”代开, 致使其在激烈的市场竞争中相对于一般纳税人处于双臂不利的地位。同时小规模纳税人的“征收率”即税负率,其税收负担与其经营情况无关,使得其增值税核算形同虚设,税收负担不公平。
4对小规模纳税人增值税会计处理的假设性建议
小规模会计核算制度如果能按照权责发生制原则、配比原则,将购进货物似同一般纳税人,以不含税价入账;以销售成本对应的当月所耗原材料的增值税进项税额计入损益;按不含增值税额的销售额来计算当期应纳增值税。不仅两类企业核算一致,而且有利于税务部门根据一定比例,很容易从损益表的销售收入或毛利中,推算出当期所缴纳的增值税是否合理,使增值税信息能够为税务部门的监督提供帮助。并且根据这一方法来进行增值税会计核算,使两类企业盈利指标具有可比性、报表具有一致性,以解决现存企业会计信息不可比的问题。同时也使小规模纳税人将来转换为一般纳税人,减轻会计核算难度,最大限度地真实反映企业增值税税负水平。
为了真实、公平地反映小规模企业增值税情况,在会计核算上增设“递延增值税进项税额”科目,核算本期发生的增值税进项税额,借方登记本期购进货物或劳务所支付的进项税额,贷方登记按当期销货成本计算的进项税额,借方余额即为期末未售的在产品、产成品等存货所承担的进项税额的金额。贷方发生额即“已售进项税额损益”,期末列于损益表对应项目,作为一项增值税费用,与当期利润配比。
具体会计处理步骤如下:
1)企业在购进货物时,不论是否取得增值税专用发票,均应按不含税价和增值税税额借记“原材料”等科目和“递延增值税进项税额”,贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。
2)期末,对“递延增值税进项税额”进行计算分析。根据本期销售成本中所耗原材料的进项税额,借记“已售进项税额损益”科目,贷记“递延增值税进项税额”科目。期末全部将“已售进项税额损益”结转入“本年利润”账户。
3)销售货物及通过应交增值税金明细账计算缴纳本期应交增值税,会计处理没有变化。
同时,在资产负债表中应分别反映应交增值税和递延增值税进项税额的信息;在有关会计报表附注中还应披露递延增值税进项税额对当期利润影响的大小和增值税应纳税额等重要信息。
另外,由于在小规模纳税人中有很大一部分是个体工商业户,对于这部分按非法人管理的双定户小规模增值税企业,如果能以个人所得税法为核算核心,将企业销售货物的“已售进项税额损益”直接纳于企业应税所得表里,与个体工商业户的年应纳税所得额进行配比计算个人所得税,进行直接税收优惠倾斜,以体现增值税税负公平,保护税收弱势群体。
5结语
完善小规模纳税人的建账建制工作,从财务核算制度上规范其行为,使其尽可能地符合一般纳税人的核算要求,均衡税负,规范增值税制,促进各类纳税人公平竞争,既利于税收征收管理,也有益于小企业的成长壮大,可以预见现行增值税制仍将进一步调整和改进。
参考文献
[1]财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社,2007.
[2]Walter T.Harrision Jr、Charles T.Horngeren.财务会计[M].北京:清华大学出版社, 2007.
[3]中国注册会计师协会2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材—会计[M].北京:中国财政经济出版社,2008.
作者简介:
胡爱萍,女,湖南长沙人,湘潭大学工商管理研究生,湖南交通职业技术学院,高级会计师,研究方向:财务会计、税务会计。
关键词小规模纳税人;增值税会计;核算
中图分类号F2 文献标识码A文章编号1673-9671-(2010)011-0077-01
1小规模纳税人
根税法规定,小规模纳税人是指从事货物生产或者提供应税劳务,以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主,并兼营货物批发或者零售的纳税人,年应纳税销售额在50万元以下的;或者从事货物批发或零售,年应纳税销售额在80万元以下的且会计核算不健全,不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。小规模纳税人购进货物支付的增值税不允许抵扣,不得使用增值税专用发票。
据统计我国小规模纳税人数量占总数量的90%,创造了大份额的国民财富,为社会提供了大量就业机会。但从税收负担来看,小规模纳税人的税负率固定(即为征收率3%),税收负担相对一般纳税人不公平,会计核算能力不强,处理方法不合理。为了更好地面对新一轮经济危机,促进小规模纳税人做大与发展,发挥吸纳就业方面的优势,规范小规模纳税人会计行为、改进增值税的核算,显得很有必要。
2小规模纳税人增值税的会计处理
现行会计核算制度规定,小规模纳税人增值税核算只需设置“应交税费——应交增值税”二级账户,采用三栏式账页,其贷方发生额反映企业销售货物或提供应税劳务应缴纳的增值税额;借方发生额反映企业已缴纳的增值税额;期末贷方余额反映企业应交未交的增值税额;期末借方余额反映企业多交的增值税额。
由于小规模纳税人购进货物,不得抵扣进项税额,具体会计处理为借记“原材料”等相关科目 (含增值税价款),贷记“应付账款”等科目;销售货物时,按规定确定收入(不含增值税)额,并按征收率计算增值税,借记“应收账款”、“银行存款”等科目,贷记“主营业务收入”等科目和“应交税费——应交增值税”科目;申报缴纳增值税时,借记“应交税费——应交增值税”,贷记“银行存款”。操作容易,计算过简。
3目前小规模纳税人增值税会计处理存在的弊端
小规模纳税人增值税计算采用销售额和征收率的乘积作为应纳税额,不得抵扣进项税额。将购进货物所含的增值税税额计入相关成本,使得存货成本中就包含了属于价外税性质的增值税。对于制造业而言,随着生产过程中原材料的耗用,其成本中所含的进项税也一同进入产品成本系统,如同直接人工、制造费用等一并归集和分配,随产品而流转,使其成本高于一般纳税人;在销售环节, 又以含进项税额的成本制定价格,再依征收率计征增值税, 其价格中变成税上加税, 使价格高于一般纳税人。最终,计入成本的这部分增值税税额在计算利润时则与当期销售收入(不含增值税税额)相配比,再抵消部分企业利润,明显不符合会计的一致性、合理性。小规模纳税人增值税会计不能直接反映企业的增值情况。
再者,小规模纳税人销售货物不能开具专用发票,即使经营必须开具专用发票, 也只能申请税务机关依“征收率”代开, 致使其在激烈的市场竞争中相对于一般纳税人处于双臂不利的地位。同时小规模纳税人的“征收率”即税负率,其税收负担与其经营情况无关,使得其增值税核算形同虚设,税收负担不公平。
4对小规模纳税人增值税会计处理的假设性建议
小规模会计核算制度如果能按照权责发生制原则、配比原则,将购进货物似同一般纳税人,以不含税价入账;以销售成本对应的当月所耗原材料的增值税进项税额计入损益;按不含增值税额的销售额来计算当期应纳增值税。不仅两类企业核算一致,而且有利于税务部门根据一定比例,很容易从损益表的销售收入或毛利中,推算出当期所缴纳的增值税是否合理,使增值税信息能够为税务部门的监督提供帮助。并且根据这一方法来进行增值税会计核算,使两类企业盈利指标具有可比性、报表具有一致性,以解决现存企业会计信息不可比的问题。同时也使小规模纳税人将来转换为一般纳税人,减轻会计核算难度,最大限度地真实反映企业增值税税负水平。
为了真实、公平地反映小规模企业增值税情况,在会计核算上增设“递延增值税进项税额”科目,核算本期发生的增值税进项税额,借方登记本期购进货物或劳务所支付的进项税额,贷方登记按当期销货成本计算的进项税额,借方余额即为期末未售的在产品、产成品等存货所承担的进项税额的金额。贷方发生额即“已售进项税额损益”,期末列于损益表对应项目,作为一项增值税费用,与当期利润配比。
具体会计处理步骤如下:
1)企业在购进货物时,不论是否取得增值税专用发票,均应按不含税价和增值税税额借记“原材料”等科目和“递延增值税进项税额”,贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。
2)期末,对“递延增值税进项税额”进行计算分析。根据本期销售成本中所耗原材料的进项税额,借记“已售进项税额损益”科目,贷记“递延增值税进项税额”科目。期末全部将“已售进项税额损益”结转入“本年利润”账户。
3)销售货物及通过应交增值税金明细账计算缴纳本期应交增值税,会计处理没有变化。
同时,在资产负债表中应分别反映应交增值税和递延增值税进项税额的信息;在有关会计报表附注中还应披露递延增值税进项税额对当期利润影响的大小和增值税应纳税额等重要信息。
另外,由于在小规模纳税人中有很大一部分是个体工商业户,对于这部分按非法人管理的双定户小规模增值税企业,如果能以个人所得税法为核算核心,将企业销售货物的“已售进项税额损益”直接纳于企业应税所得表里,与个体工商业户的年应纳税所得额进行配比计算个人所得税,进行直接税收优惠倾斜,以体现增值税税负公平,保护税收弱势群体。
5结语
完善小规模纳税人的建账建制工作,从财务核算制度上规范其行为,使其尽可能地符合一般纳税人的核算要求,均衡税负,规范增值税制,促进各类纳税人公平竞争,既利于税收征收管理,也有益于小企业的成长壮大,可以预见现行增值税制仍将进一步调整和改进。
参考文献
[1]财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社,2007.
[2]Walter T.Harrision Jr、Charles T.Horngeren.财务会计[M].北京:清华大学出版社, 2007.
[3]中国注册会计师协会2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材—会计[M].北京:中国财政经济出版社,2008.
作者简介:
胡爱萍,女,湖南长沙人,湘潭大学工商管理研究生,湖南交通职业技术学院,高级会计师,研究方向:财务会计、税务会计。