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商誉作为会计问题引起人们的关注起源于企业兼并业务，企业合并主要有吸收合并、新设合并和控制合并三种形式。吸收合并（又称兼并）是一家企业兼并另外一家或几家企业的合并，其中被兼并企业的法人资格消失，兼并企业继续保留原法人资格并从事生产经营活动；新设合并是指两家或两家以上企业取消原法人资格，合并建立一个新法人企业的合并；控制合并，则是通过一家企业对其他企业投资从而取得被投资企业的表决权和控制权而实现的经济意义上的合并，其中投资企业和被投资企业的法人资格继续保留。在这三种企业合并中，吸收合并（兼并）最直接提出了商誉问题。商誉问题一直以来受到会计界的瞩目，我国《企业会计准则———企业合并（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿），也首次对企业兼并产生的商誉处理作了规定，对此浅谈一些自己的看法。
一、我国合并商誉的处理
根据征求意见稿，企业吸收合并时，兼并企业的合并成本大于被兼并企业确认的各项可辨认资产、负债公允价值净额的差额，确认为商誉。商誉应按企业消耗该项资产产生的经济利益的方式，在预计使用年限内采用系统、合理的方法摊销。如果无法可靠地确定商誉所产生经济利益的消耗方式，应采用直线法按不超过10年的期限摊销。会计期末，企业应对商誉按照相关准则规定，进行减值测试，计算确定其减值金额。商誉计提减值准备后，应当按照扣除减值准备后的账面价值与预计使用年限，重新计算以后各期的摊销额。 对于企业合并成本小于在合并中取得被购买方净资产公允价值的部分，征求意见稿中要求首先要对合并中取得的资产、负债的公允价值，作为合并对价的现金、非现金资产或发行的权益性证券的公允价值进行复核，如果复核结果表明所确定的各项资产和负债的公允价值是恰当的，应将合并成本低于取得的被购买方净资产公允价值之间的差额，直接计入合并当期损益。
二、世界其他国家合并商誉的处理
(一)商誉的摊销及减值的处理
美国FASB第16号意见书规定：“所购入的净资产以其公允价值记账，购买价格超过所购入的可辨认净资产的公允价值部分记为商誉，并以直线法摊销。”但在2000年，FASB对此进行了修改，第142号准则规定，商誉确认为一项资产，不必进行摊销，但是每年必须在报告单元层次上进行减损测试，在特定情况下要进行基准评估。
1990年英国会计准则委员会颁布了《合并商誉的会计处理》，对合并商誉的处理作了严格的限定，即合并商誉的会计处理只可将其作为可摊销资产，并且规定，除特殊情况合并商誉可按40年的最高年限予以摊销外，一般情况下摊销期不得超过20年。
国际会计准则委员会第22号国际会计准则规定：“交易日所取得的可辨认净资产和负债以公允价值记量”“交易发生时，购买成本超过购买企业在所取得的可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额的部分，应作为商誉，并确认为一项资产”“商誉应在其使用年限内系统摊销，这里存在一个允许推翻的假定，自初始确认起，商誉的使用年限不超过20年”，如果这一假定不成立，“企业应在最佳估计的使用年限内摊销商誉，并至少每年估计一次商誉的可收回金额，以确定是否发生了减值损失”。
（二）对负商誉的处理
FASB规定，当所取得净资产公允价值大于购买成本时，其差额作为负商誉。负商誉应按比例冲减以下各项资产以外的所有资产：金融资产（按权益法核算的投资除外）、通过销售被处置的资产、递延所得税资产、与养老金有关的资产或其他与退休金计划有关的资产及其他流动性资产。如果资产已冲减至零，剩余的金额应确认为非常利得；如果企业合并涉及或有支付协议，且或有事项发生时，有可能确认被购买企业的一项额外成本要素，最大或有支付中的较小金额必须确认为一项负债。
英国把负商誉称为合并资本公积，并记入“合并资本公积”账户，单独列示在所有者权益部分。这意味着合并时获得利润是不可分利润，因为这部分利润是未实现利润。
国际会计准则委员会第22号国际会计准则规定，“在交易日，凡是购买企业在购得的可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额超过购买成本的，都应确认为负商誉”。“如果负商誉与购买企业的购买计划中确认并能可靠计量的预计未来损失和费用有关，但并不代表购买日的可辨认负债，那么，这一部分负商誉应在未来的损失和费用得到确认时在损益表中确认为收益；如果负商誉与那些在购买日能够可靠计量的可辨认的预计未来损失和费用无关，那么，这些负商誉应按下述方法在损益表中确认为收益：（1）如果负商誉不超过所取得的可辨认非货币性资产的公允价值，就根据所取得的可辨认应折旧或应摊销资产的加权平均剩余年限，用系统方法确认为收益；（2）如果负商誉的金额超过取得的可辨认非货性币资产的公允价值，就应立即确认为收益”。
三、几点思考
首先，征求意见稿对我国企业吸收合并产生的商誉采用摊销与计提减值并行的做法,笔者认为不妥,认为对于合并商誉只需计提减值而无需进行摊销,主要是因为:
1.由于目前国际通行的做法是只确认外购商誉,而不确认自制商誉,许多企业以庞大的金额维护或提升商誉,此项支出无法予以资本化,如再按期摊销商誉，对企业无疑是一种双重惩罚。
2.如按期摊销商誉，则企业的账面商誉价值越来越低，企业的经营却可能越来越好，企业的实际价值也越来越大，这就使得会计揭示的信息与实际不相符合。
3.如按期摊销商誉，那么，当商誉摊销完毕后，是否应重新将企业拥有的商誉计价入账？如不计价入账，显然与会计的一贯性原则不符；如计价入账，则使得以前的商誉摊销工作毫无意义。
4. 如果按期摊销商誉，是否意味着当我国的某一企业面临被兼并时，美国（或其他不进行商誉摊销的国家）企业所支付的金额，比它在国内兼并相同企业所支付的金额要小很多，是否有国有资产贬值或流失之嫌呢？
其次，征求意见稿对我国企业吸收合并产生的负商誉不予确认，而是作为当期损益处理，笔者认为这也不符合我国的会计准则与国际趋同的本意。理由如下：
1.负商誉是客观存在的。在被兼并企业出现连年亏损的情况下，为了尽快将企业售出，避免更多亏损，企业业主可能将企业降价出售或者被兼并企业存在着隐性负债，这种情况在我国尤为突出。因此兼并企业在确定兼并价格时常常要压低兼并价格，以弥补这部分未来的付出。
2.负商誉与商誉有相反的性质和特征,它是现行财务会计模式未能计量的各种不利因素,这些不利因素使企业的盈利水平低于一般水平。而这些不利因素将在一定时期内存在于企业中，企业在吸收合并时一次性将其计入当期损益，显然不符合稳健原则。
3．对于负商誉的处理在世界范围内，通常有三种方法：一是确认为一项递延收益，并在确定的期限内摊入各期收益；二是将其按比例调减长期非货币性资产的公允价值，若不够抵减时，剩余部分确认为一项递延收益，并在确定的期限内摊销为收益；三是负商誉确认为资本公积。在这三种方法中，第一、三种方法和负商誉的本质不符，将商誉确认为资本公积也虚增了企业的资产和资本。笔者认为商誉的处理方法应是：将其按资产账面价值比例抵减非货币资产的公允价值，一直抵减到购买成本为止，如还不够抵减，将其作为一种递延资产，在以后年度内分期摊销。
（作者单位：新疆阿克苏职业技术学院经管系、新疆财经学院会计系）
一、我国合并商誉的处理
根据征求意见稿，企业吸收合并时，兼并企业的合并成本大于被兼并企业确认的各项可辨认资产、负债公允价值净额的差额，确认为商誉。商誉应按企业消耗该项资产产生的经济利益的方式，在预计使用年限内采用系统、合理的方法摊销。如果无法可靠地确定商誉所产生经济利益的消耗方式，应采用直线法按不超过10年的期限摊销。会计期末，企业应对商誉按照相关准则规定，进行减值测试，计算确定其减值金额。商誉计提减值准备后，应当按照扣除减值准备后的账面价值与预计使用年限，重新计算以后各期的摊销额。 对于企业合并成本小于在合并中取得被购买方净资产公允价值的部分，征求意见稿中要求首先要对合并中取得的资产、负债的公允价值，作为合并对价的现金、非现金资产或发行的权益性证券的公允价值进行复核，如果复核结果表明所确定的各项资产和负债的公允价值是恰当的，应将合并成本低于取得的被购买方净资产公允价值之间的差额，直接计入合并当期损益。
二、世界其他国家合并商誉的处理
(一)商誉的摊销及减值的处理
美国FASB第16号意见书规定：“所购入的净资产以其公允价值记账，购买价格超过所购入的可辨认净资产的公允价值部分记为商誉，并以直线法摊销。”但在2000年，FASB对此进行了修改，第142号准则规定，商誉确认为一项资产，不必进行摊销，但是每年必须在报告单元层次上进行减损测试，在特定情况下要进行基准评估。
1990年英国会计准则委员会颁布了《合并商誉的会计处理》，对合并商誉的处理作了严格的限定，即合并商誉的会计处理只可将其作为可摊销资产，并且规定，除特殊情况合并商誉可按40年的最高年限予以摊销外，一般情况下摊销期不得超过20年。
国际会计准则委员会第22号国际会计准则规定：“交易日所取得的可辨认净资产和负债以公允价值记量”“交易发生时，购买成本超过购买企业在所取得的可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额的部分，应作为商誉，并确认为一项资产”“商誉应在其使用年限内系统摊销，这里存在一个允许推翻的假定，自初始确认起，商誉的使用年限不超过20年”，如果这一假定不成立，“企业应在最佳估计的使用年限内摊销商誉，并至少每年估计一次商誉的可收回金额，以确定是否发生了减值损失”。
（二）对负商誉的处理
FASB规定，当所取得净资产公允价值大于购买成本时，其差额作为负商誉。负商誉应按比例冲减以下各项资产以外的所有资产：金融资产（按权益法核算的投资除外）、通过销售被处置的资产、递延所得税资产、与养老金有关的资产或其他与退休金计划有关的资产及其他流动性资产。如果资产已冲减至零，剩余的金额应确认为非常利得；如果企业合并涉及或有支付协议，且或有事项发生时，有可能确认被购买企业的一项额外成本要素，最大或有支付中的较小金额必须确认为一项负债。
英国把负商誉称为合并资本公积，并记入“合并资本公积”账户，单独列示在所有者权益部分。这意味着合并时获得利润是不可分利润，因为这部分利润是未实现利润。
国际会计准则委员会第22号国际会计准则规定，“在交易日，凡是购买企业在购得的可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额超过购买成本的，都应确认为负商誉”。“如果负商誉与购买企业的购买计划中确认并能可靠计量的预计未来损失和费用有关，但并不代表购买日的可辨认负债，那么，这一部分负商誉应在未来的损失和费用得到确认时在损益表中确认为收益；如果负商誉与那些在购买日能够可靠计量的可辨认的预计未来损失和费用无关，那么，这些负商誉应按下述方法在损益表中确认为收益：（1）如果负商誉不超过所取得的可辨认非货币性资产的公允价值，就根据所取得的可辨认应折旧或应摊销资产的加权平均剩余年限，用系统方法确认为收益；（2）如果负商誉的金额超过取得的可辨认非货性币资产的公允价值，就应立即确认为收益”。
三、几点思考
首先，征求意见稿对我国企业吸收合并产生的商誉采用摊销与计提减值并行的做法,笔者认为不妥,认为对于合并商誉只需计提减值而无需进行摊销,主要是因为:
1.由于目前国际通行的做法是只确认外购商誉,而不确认自制商誉,许多企业以庞大的金额维护或提升商誉,此项支出无法予以资本化,如再按期摊销商誉，对企业无疑是一种双重惩罚。
2.如按期摊销商誉，则企业的账面商誉价值越来越低，企业的经营却可能越来越好，企业的实际价值也越来越大，这就使得会计揭示的信息与实际不相符合。
3.如按期摊销商誉，那么，当商誉摊销完毕后，是否应重新将企业拥有的商誉计价入账？如不计价入账，显然与会计的一贯性原则不符；如计价入账，则使得以前的商誉摊销工作毫无意义。
4. 如果按期摊销商誉，是否意味着当我国的某一企业面临被兼并时，美国（或其他不进行商誉摊销的国家）企业所支付的金额，比它在国内兼并相同企业所支付的金额要小很多，是否有国有资产贬值或流失之嫌呢？
其次，征求意见稿对我国企业吸收合并产生的负商誉不予确认，而是作为当期损益处理，笔者认为这也不符合我国的会计准则与国际趋同的本意。理由如下：
1.负商誉是客观存在的。在被兼并企业出现连年亏损的情况下，为了尽快将企业售出，避免更多亏损，企业业主可能将企业降价出售或者被兼并企业存在着隐性负债，这种情况在我国尤为突出。因此兼并企业在确定兼并价格时常常要压低兼并价格，以弥补这部分未来的付出。
2.负商誉与商誉有相反的性质和特征,它是现行财务会计模式未能计量的各种不利因素,这些不利因素使企业的盈利水平低于一般水平。而这些不利因素将在一定时期内存在于企业中，企业在吸收合并时一次性将其计入当期损益，显然不符合稳健原则。
3．对于负商誉的处理在世界范围内，通常有三种方法：一是确认为一项递延收益，并在确定的期限内摊入各期收益；二是将其按比例调减长期非货币性资产的公允价值，若不够抵减时，剩余部分确认为一项递延收益，并在确定的期限内摊销为收益；三是负商誉确认为资本公积。在这三种方法中，第一、三种方法和负商誉的本质不符，将商誉确认为资本公积也虚增了企业的资产和资本。笔者认为商誉的处理方法应是：将其按资产账面价值比例抵减非货币资产的公允价值，一直抵减到购买成本为止，如还不够抵减，将其作为一种递延资产，在以后年度内分期摊销。
（作者单位：新疆阿克苏职业技术学院经管系、新疆财经学院会计系）