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摘要：中国基本养老保险目前存在着个人账户“空帐”严重、保险资金来源不足的问题。近年来有学者提出引进国外的养老保险与个人所得税联动激励模式，通过将个人所得税收入转入养老保险账户来解决养老保险的资金来源问题。但目前的中国经济环境是否适合采用这种联动激励模式，仍需要从养老保险替代率和对财政收入的影响两个方面深入探索。
关键词：养老保险 个人所得税 替代率
一、引言
经过近60年的发展，我国建立了相对完善的城镇养老保险制度。但由于我国有着特殊的国情和经济发展过程，养老保险制度也逐渐涌现出各种问题。目前的主要问题是个人账户“空帐”严重，养老保险资金来源不足①。而近年我国开始进入老龄化社会，养老保险支出与日剧增，在这种背景下，有学者提出建立养老保险与个人所得税联动模型，将个人所得税收入转入养老保险账户。本文将从精算角度讨论联动模型的可行性。
二、中国养老保险和个人所得税现状
（一）中国养老保险运行现状
目前中国养老金支出占GDP的比重相当低，根据《中国统计年鉴》数据计算，中国养老金支出占GDP的比重在2009年和2010年分别为3.3%和2.6%，对比国外这个指标处于一个很低的水平②。中国养老保险的历史欠债问题也尤为突出。由于国有企业改制，大量员工在上世纪90年代下岗，这些员工没有能力缴纳养老保险，目前靠年轻人缴纳的养老保险赡养，造成巨大的隐性债务。按照国家对养老保险制度的总体思路，未来养老保险目标替代率为58.5%。但按照现有的养老保险制度，这一水平很难达到。
（二）个人所得税现状
由于缺乏必要的监控手段，我国税源流失现象严重，据估计，2010年个人所得税流失1295.32亿元。虽然目前已经实施了一些相关改革，但在未来一段时间内，个人所得税征缴不足的问题依然存在③。另外，个人所得税收入占全国税收总收入的比重偏低，近十年来，个人所得税占税收总收入的比重最多也不到8%，而根据相关资料，发达国家个人所得税占税收总收入的比重普遍在30%以上，可见我国个人所得税仍有很大的征收空间，这也为养老保险与个人所得税联动模型的建立提供了理论基础④。
三、养老保险与个人所得税联动模型测算
以单名职工为研究对象，假设职工开始参保年龄和退休年龄分别是a和b岁，k岁时的年工资为Wk，养老保险的平均利率为m，平均工资增长率为n。按照现行养老保险制度，企业按本企业职工上年度月平均工资总额的20%缴纳，职工个人按本人上年度月平均工资的8%缴纳。为方便统计计算，近似为统筹账户由企业按职工工资收入的20%缴纳，个人账户由职工个人按本人工资的8%缴纳。b岁退休时个人账户缴费的终值为：
■
假设退休前一年社会平均工资为h，按照新计发办法规定，基础养老金是以职工退休时上年度在岗职工月平均工资与本人指数化月平均缴费工资之和的平均值（即两个数之和的一半）作为计发基数，缴费每满1年（含视同缴费年限，计算到月）发给1%。统筹账户的基础养老金为：
■
其中h采用过去10年间社会平均工资的增长率进行估计。
假设个人所得税的年缴纳税额为yw，把xw的比例转入到养老保险的账户中，月转入金额为zw，那么b岁退休时个人所得税激励的终值为：
■
因此职工退休时养老保险账户的积累值为S=S1+S2+S3。
养老金的给付为账户中养老金除以计发月数m，月给付F为：
■
养老保险替代率T为：
■
按照现行的个人所得税计算方法，假设工资收入者每月工资为W元，计税工资为Y，Y=W-C，C为计税基点，应缴纳个人所得税z按7个等级来计算，在个人所得税纳税额的基础上引入激励机制，所得税高的转入比例相应较高，但应有一个趋近上限，因此转入比例是一个递增有界的函数，为体现这一特征，使用s型曲线f（x）来表示：
■
工资收入者的个人所得税转入养老保险账户的金额D1为：
■
同理，个体工商户个人所得税转入养老保险账户的金额D2为：
■
对上述模型进行计算，得出结果如表1和表2所示。
通过表1和表2可知，转入个人所得税确实可以提高养老保险的替代率，但这只是从投保者的角度考虑可行性，下面通过养老保险均衡模型探讨转入个人所得税对国家财政的影响。以部分积累制为例，养老保险基金的收支均衡模型如下：
■
其中，C表示缴费率，Gs表示第s年养老保险基金收入，W表示第s年职工平均工资，a，b分别表示职工就业当年年龄和职工退休年龄，lx，s表示第s年x岁在职职工平均人数，gy1为个人因素引起的年工资增长率，gy2为社会因素引起的年工资增长率，T为替代率。
通过计算，为使替代率达到国家目标的58.5%，每年转入养老保险的个人所得税约为个人所得税收入的40%左右。根据我国2000—2010年的税收收入数据，个人所得税收入大约占财政收入的5%—6%，如果从个人所得税收入中每年提出40%转入养老保险，那么每年的财政收入将减少2.0%—2.4%，会对我国的经济和财政造成一定的影响，如果考虑逐步填补隐性债务，估计每年财政收入会减少4.0%—4.5%，短时间内，这是财政难以承受的，但如果现在开始准备工作，预计未来5—10年内，养老保险与个人所得税联动激励模式可以试行。
四、结论与建议
（一）结论
个人所得税与养老保险的联动模型可以明显提高中国养老保险的替代率，是解决目前养老保险资金缺口的一个方案，但对财政收入的支出过高，因此中国目前还不具备实施联动模式的条件。
（二）建议
1、加快我国税收缴费监控信用制度建设
我国个人所得税流失严重，财政收入不足，这是联动模式难以实施的障碍之一。个人所得税的纳税制度是源头扣缴和自行申报相结合。《个人所得税法实施条例》明确要求年所得超过12万元的个人需要自行申报纳税，但由于缺少预扣税款制度，缺少缴费监控信用制度，这几年的实施效果不佳。如果可以建立税收缴费信用制度，拥有标准化个人信用数据库，规范个人所得税的申报和扣缴，严惩故意逃税漏税者，将在很大程度上保障个人所得税的征收，为联动模式创造可行条件，加速推进中国养老保险的发展速度。
2、对联动模式提供税收优惠
如果未来试行养老保险与个人所得税联动模式，适当提供税收优惠可以鼓励自由工作者和个体工商户缴纳养老保险。目前中国养老保险账户存在不少空户，人们认为缴纳养老保险的“性价比”不高，税收优惠可以提高人们缴纳养老保险的积极性。具体来说，可以对个人所得税的部分金额在投资、缴费和给付三个阶段给予一定的税收优惠，使得纳税人在购买养老保险之后缴纳的个人所得税更少，鼓励纳税人购买养老保险，推进联动模式的发展。
3、加快养老保险的制度改革
做实个人账户，解决资金来源不足的问题，是目前养老保险工作的首要任务。目前在我国养老保险制度运行中，统筹账户基金与个人账户基金一直混账经营，由于隐性债务造成统筹账户基金不足，使得统筹账户不断透支个人账户，这是造成个人账户“空帐”的主要原因。如果养老保险制度不实行改革，单靠个人所得税的转入，恐怕仍不能完全解决资金来源不足的问题。因此要加快养老保险的制度改革，将统筹账户与个人账户分开经营，从财政补助等方面寻找解决隐性债务的办法，停止对个人账户的透支，这是未来养老保险制度的改革方向。■
参考文献：
①邓大松，张三保.对重构我国现行社会保障基金制度的思考.长江论坛，2006（4）：32—35
②房海燕.对我国隐性公共养老金负债的测算.统计研究，1998（4）：61—63
③林治芬.中国养老社会保险最终目标与现实路径的选择.财政研究，2004（3）：36—39
④邱晓彦，陈收，李双飞.高储蓄率下养老金与个税缴纳激励联动的应用探索.财经理论与实践.2009（1）：30—35
（朱远程，1957年生，北京工业大学经济与管理学院副教授。研究方向：税收、应用统计。王鹏，1988年生，北京工业大学经济与管理学院硕士研究生。研究方向：税收、应用统计）
关键词：养老保险 个人所得税 替代率
一、引言
经过近60年的发展，我国建立了相对完善的城镇养老保险制度。但由于我国有着特殊的国情和经济发展过程，养老保险制度也逐渐涌现出各种问题。目前的主要问题是个人账户“空帐”严重，养老保险资金来源不足①。而近年我国开始进入老龄化社会，养老保险支出与日剧增，在这种背景下，有学者提出建立养老保险与个人所得税联动模型，将个人所得税收入转入养老保险账户。本文将从精算角度讨论联动模型的可行性。
二、中国养老保险和个人所得税现状
（一）中国养老保险运行现状
目前中国养老金支出占GDP的比重相当低，根据《中国统计年鉴》数据计算，中国养老金支出占GDP的比重在2009年和2010年分别为3.3%和2.6%，对比国外这个指标处于一个很低的水平②。中国养老保险的历史欠债问题也尤为突出。由于国有企业改制，大量员工在上世纪90年代下岗，这些员工没有能力缴纳养老保险，目前靠年轻人缴纳的养老保险赡养，造成巨大的隐性债务。按照国家对养老保险制度的总体思路，未来养老保险目标替代率为58.5%。但按照现有的养老保险制度，这一水平很难达到。
（二）个人所得税现状
由于缺乏必要的监控手段，我国税源流失现象严重，据估计，2010年个人所得税流失1295.32亿元。虽然目前已经实施了一些相关改革，但在未来一段时间内，个人所得税征缴不足的问题依然存在③。另外，个人所得税收入占全国税收总收入的比重偏低，近十年来，个人所得税占税收总收入的比重最多也不到8%，而根据相关资料，发达国家个人所得税占税收总收入的比重普遍在30%以上，可见我国个人所得税仍有很大的征收空间，这也为养老保险与个人所得税联动模型的建立提供了理论基础④。
三、养老保险与个人所得税联动模型测算
以单名职工为研究对象，假设职工开始参保年龄和退休年龄分别是a和b岁，k岁时的年工资为Wk，养老保险的平均利率为m，平均工资增长率为n。按照现行养老保险制度，企业按本企业职工上年度月平均工资总额的20%缴纳，职工个人按本人上年度月平均工资的8%缴纳。为方便统计计算，近似为统筹账户由企业按职工工资收入的20%缴纳，个人账户由职工个人按本人工资的8%缴纳。b岁退休时个人账户缴费的终值为：
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假设退休前一年社会平均工资为h，按照新计发办法规定，基础养老金是以职工退休时上年度在岗职工月平均工资与本人指数化月平均缴费工资之和的平均值（即两个数之和的一半）作为计发基数，缴费每满1年（含视同缴费年限，计算到月）发给1%。统筹账户的基础养老金为：
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其中h采用过去10年间社会平均工资的增长率进行估计。
假设个人所得税的年缴纳税额为yw，把xw的比例转入到养老保险的账户中，月转入金额为zw，那么b岁退休时个人所得税激励的终值为：
■
因此职工退休时养老保险账户的积累值为S=S1+S2+S3。
养老金的给付为账户中养老金除以计发月数m，月给付F为：
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养老保险替代率T为：
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按照现行的个人所得税计算方法，假设工资收入者每月工资为W元，计税工资为Y，Y=W-C，C为计税基点，应缴纳个人所得税z按7个等级来计算，在个人所得税纳税额的基础上引入激励机制，所得税高的转入比例相应较高，但应有一个趋近上限，因此转入比例是一个递增有界的函数，为体现这一特征，使用s型曲线f（x）来表示：
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工资收入者的个人所得税转入养老保险账户的金额D1为：
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同理，个体工商户个人所得税转入养老保险账户的金额D2为：
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对上述模型进行计算，得出结果如表1和表2所示。
通过表1和表2可知，转入个人所得税确实可以提高养老保险的替代率，但这只是从投保者的角度考虑可行性，下面通过养老保险均衡模型探讨转入个人所得税对国家财政的影响。以部分积累制为例，养老保险基金的收支均衡模型如下：
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其中，C表示缴费率，Gs表示第s年养老保险基金收入，W表示第s年职工平均工资，a，b分别表示职工就业当年年龄和职工退休年龄，lx，s表示第s年x岁在职职工平均人数，gy1为个人因素引起的年工资增长率，gy2为社会因素引起的年工资增长率，T为替代率。
通过计算，为使替代率达到国家目标的58.5%，每年转入养老保险的个人所得税约为个人所得税收入的40%左右。根据我国2000—2010年的税收收入数据，个人所得税收入大约占财政收入的5%—6%，如果从个人所得税收入中每年提出40%转入养老保险，那么每年的财政收入将减少2.0%—2.4%，会对我国的经济和财政造成一定的影响，如果考虑逐步填补隐性债务，估计每年财政收入会减少4.0%—4.5%，短时间内，这是财政难以承受的，但如果现在开始准备工作，预计未来5—10年内，养老保险与个人所得税联动激励模式可以试行。
四、结论与建议
（一）结论
个人所得税与养老保险的联动模型可以明显提高中国养老保险的替代率，是解决目前养老保险资金缺口的一个方案，但对财政收入的支出过高，因此中国目前还不具备实施联动模式的条件。
（二）建议
1、加快我国税收缴费监控信用制度建设
我国个人所得税流失严重，财政收入不足，这是联动模式难以实施的障碍之一。个人所得税的纳税制度是源头扣缴和自行申报相结合。《个人所得税法实施条例》明确要求年所得超过12万元的个人需要自行申报纳税，但由于缺少预扣税款制度，缺少缴费监控信用制度，这几年的实施效果不佳。如果可以建立税收缴费信用制度，拥有标准化个人信用数据库，规范个人所得税的申报和扣缴，严惩故意逃税漏税者，将在很大程度上保障个人所得税的征收，为联动模式创造可行条件，加速推进中国养老保险的发展速度。
2、对联动模式提供税收优惠
如果未来试行养老保险与个人所得税联动模式，适当提供税收优惠可以鼓励自由工作者和个体工商户缴纳养老保险。目前中国养老保险账户存在不少空户，人们认为缴纳养老保险的“性价比”不高，税收优惠可以提高人们缴纳养老保险的积极性。具体来说，可以对个人所得税的部分金额在投资、缴费和给付三个阶段给予一定的税收优惠，使得纳税人在购买养老保险之后缴纳的个人所得税更少，鼓励纳税人购买养老保险，推进联动模式的发展。
3、加快养老保险的制度改革
做实个人账户，解决资金来源不足的问题，是目前养老保险工作的首要任务。目前在我国养老保险制度运行中，统筹账户基金与个人账户基金一直混账经营，由于隐性债务造成统筹账户基金不足，使得统筹账户不断透支个人账户，这是造成个人账户“空帐”的主要原因。如果养老保险制度不实行改革，单靠个人所得税的转入，恐怕仍不能完全解决资金来源不足的问题。因此要加快养老保险的制度改革，将统筹账户与个人账户分开经营，从财政补助等方面寻找解决隐性债务的办法，停止对个人账户的透支，这是未来养老保险制度的改革方向。■
参考文献：
①邓大松，张三保.对重构我国现行社会保障基金制度的思考.长江论坛，2006（4）：32—35
②房海燕.对我国隐性公共养老金负债的测算.统计研究，1998（4）：61—63
③林治芬.中国养老社会保险最终目标与现实路径的选择.财政研究，2004（3）：36—39
④邱晓彦，陈收，李双飞.高储蓄率下养老金与个税缴纳激励联动的应用探索.财经理论与实践.2009（1）：30—35
（朱远程，1957年生，北京工业大学经济与管理学院副教授。研究方向：税收、应用统计。王鹏，1988年生，北京工业大学经济与管理学院硕士研究生。研究方向：税收、应用统计）