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【摘 要】 采用比较分析和归纳总结的研究方法，对世界审计组织第21届大会各与会国家提交的国家论文进行总结分析，探讨国外经验，获取有价值的信息资源。根据世界审计大会提出的国家审计在国家治理中的六个作用，通过分析各国提交论文内容情况，总结了国家审计在国家治理中的作用、国家审计在促进国家治理过程中所面临的挑战及应对措施。在此基础上，针对不同国家的情况进行深入分析，为我国国家审计促进国家治理提出相应建议，以保障国家的长治久安。
【关键词】 国家审计； 国家治理； 最高审计机关
中图分类号：F239.44 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）13-0094-05
一、引言
2011年10月27日，在世界审计组织第62次理事会会议上，中国审计署提议将“国家审计与国家治理”作为世界审计组织第21届大会第一主议题，并得到了理事会成员的一致认同。2013年10月，世界审计组织第21届大会在北京举行，这次大会的主题即“国家审计与国家治理”。参与这次大会的160多个国家对国家审计与国家治理的相关问题进行了探讨，同时，有60个国家提交了相关的国家论文。在此基础上，本文总结了国家审计在国家治理中的作用、国家审计面临的挑战和应对措施、世界审计组织的职责，并针对不同国家的情况进行深入分析，揭示各个国家最高审计机关促进国家治理的经验，为我国国家审计的发展提出建议，使之能更好地服务于国家治理。
二、国家审计对国家治理的作用
国家审计是国家治理的重要组成部分，在国家治理中发挥着重要作用。《利马宣言》指出，“审计本身并不是一种目的，而是监督系统中不可或缺的一部分”。《约翰内斯堡共识》提出，“世界审计组织成员们重新强调了世界审计组织的存在是为了改善公民的生活，同时，世界审计组织的战略、机制和资源必须围绕实现这一目标而设置和调配”。在2013年10月召开的世界审计组织第21届大会上通过的《北京宣言》更是将“促进良治”作为世界各国最高审计机关的目标，鲜明地提出了国家审计要参与国家治理，并指出国家审计在国家治理中发挥六个方面的作用，主要有：维护民主法治，促进行政廉洁，促进改善民生，提高政府效能，维护国家安全及推动社会和谐。笔者根据各国提交的论文，结合以上六个方面进行了分析总结。
（一）促进法律完善，维护民主法治
国家审计机关维护公民做主权利，促进民主法治的作用主要体现在三个方面：推动实现公民做主的权利、维护法律的尊严及促进法律的完善。国家审计机关以公开透明的态度反映政府的工作，让公民进一步认识自身的权利，对政府的工作进行监督，维护公民应有的权利，同时也维护了各国的法律权威，在审计过程中，若发现法律体系的不足，及时提出改进建议，完善法律体系。在提交论文的60个国家当中，有66.67%的国家认为国家审计有维护民主法治的作用。在这些国家中，最高审计机关出具的审计报告或者提出的改进建议被接受的概率通常在70%以上，说明各国政府对最高审计机关的建议十分重视，同时也从侧面说明了国家审计对维护民主法治的重要作用。如丹麦、哈萨克斯坦、荷兰、马来西亚、韩国等。
（二）预防查处贪污腐败，促进行政廉洁
在提交论文的60个国家中，有78.33%的国家认为国家审计有助于促进廉洁行政。国家审计促进廉洁行政主要体现为两个方面，一是发现和查处重大舞弊、腐败、欺诈、滥用行为，促进官员遵守法律，认为国家审计促进了行政廉洁的国家占比为46.94%；二是检查与评价公共部门内部控制，加强舞弊風险防范体系建设，预防腐败和权力滥用行为的发生，认为国家审计促进了行政廉洁的国家占比为53.06%，如图1。在发现和查处重大舞弊方面，大部分国家的国家审计机构并没有调查舞弊的司法权力，更多的是采取与司法机关合作来查处重大舞弊，即：在国家审计机关的审计过程中，发现问题，移交司法机关，再由司法机关对违法舞弊行为进行查处，其中的典型国家包括中国、匈牙利、孟加拉国、韩国等。在检查和评价公共部门内部控制、预防腐败方面，与会国家中，大部分国家的国家审计机构都有这一作用，图1的统计结果显示占比为53.06%。这些国家中，大部分国家的审计机构既有预防腐败的作用，也有查处重大舞弊的作用，而有一些国家仅有预防腐败的作用，其中包括瑞士、丹麦、荷兰等。瑞士和丹麦的国家审计机关没有查处重大舞弊作用的原因在于其国内的腐败问题不严重，而公共部门也有较好的内部控制制度。而荷兰在针对其公共领域机构开发了一套诚信自评估工具（SAINT），其可以满足最高审计机关的具体需求，来预防腐败以及权力的滥用。
（三）维护公民基本利益，促进改善民生
国家审计能维护民主法治，促进廉洁行政，而这些作用的最终目的还是改善民生，因此，国家审计的作用还体现在促进改善民生方面。国家审计机关对教育、医疗、疾病防控、健康、贫困卫生、社会保障、就业、住房保障、公共交通、环境保护、灾害预测与防治、灾难救助等民生领域开展审计，维护公民的基本利益。其次，国家机关还可对民生资金、民生工程和民生政策开展合规和绩效审计，揭示和反映存在的问题，提出提高资金使用效益、完善相关政策的建议，并提供与民生相关的信息，维护民生。在提交论文的60个国家中，认为国家审计有助于改善民生的国家占61.67%，其中包括德国、丹麦、荷兰等国，多数都是对专项资金进行审计，维护人民应有的权利。
（四）审计评价政府部门资源使用情况和管理效率，提高政府效能
前文提到，国家审计的作用最终体现在改善民生，然而，即使有了良好的法律制度，达到了“有法可依、有法必依、执法必严、违法必究”的要求，同时政府部门也是廉洁、诚信的（这当然对民生有莫大好处），但是要使改善民生的效果尽可能地发挥出来，在满足上述条件的同时也需要政府部门提高效率，这一要求使得国家审计的另一作用表现出来，即提高政府效能。首先，国家审计机关对政府的活动、运作和项目进行调查、监督和评价，提高了公共资金的使用效益。例如：丹麦、捷克在与会议题中都提到国家审计揭示了公共资源使用的效率、经济和效果。马来西亚也提到，审计署的主要任务在于跟踪和报告政府管理和政府部门从事的使用财政支出的项目和活动，对政府部门的行为进行监督，提高公共资金的使用效益。其次，在审计过程中，发现政府机构内部管理和运行机制的缺陷和漏洞，及时提出改进建议，为改善政府机构的运行机制作出重要贡献。在与会国家中，多数国家都提到了国家审计有为政府提供信息，对政府工作提出建议的作用。中国认为，国家审计为国家治理进行科学决策提供及时、客观、可靠的信息，促进了国家治理各项政策措施的执行。巴基斯坦也提到，通过开展审计工作，为立法者和行政者提供及时、相关的信息，用以改善政府作业，确保公共政策和战略的有效执行。克罗地亚指出，从2002年起，国家审计所开展的项目中，平均每个项目审计机构会提出15条建议，为政策实施以及改善政府机构的运行作出了重要贡献。同时，国家审计机关作为审计机构，对外提供审计报告，推动行政管理公开透明。突尼斯提到，国家审计机关发布的审计报告作为审计局公布信息的唯一机制，帮助公民对行政部门及立法部门在公共资金处理问题中进行问责。认为国家审计机构有向公众提供信息作用的国家还有约旦、荷兰、英国等。这些都是国家审计机关在提高政府效能方面的作用，在提交论文的60个国家中，有70%的国家认为国家审计提高了政府效能。在这些国家中，提高政府效能的作用无一例外都是通过绩效审计发挥的。由于一些国家的绩效审计实施不够完善，提高政府效能的作用不够明显，但是总体上也得到了很大改善，如：马尔代夫在开展绩效审计时并没有进行过追踪审计，使得绩效审计作用的发挥受到一定程度的限制。而在认为国家审计没有提高政府效能的国家中，有些国家是由于法律限制，不能对政府开展绩效审计，比如智利；有的国家则是国内并没有按会议要求的审计项目分类，进而造成了统计困难，比如韩国。 （五）关注国家面临的风险，维护国家安全
国家审计维护国家安全方面的作用主要体现为国家审计在履行审计职责时充分关注国家社会经济运行中可能存在的财政金融风险、能源及战略资源风险、国家信息风险、国有资产和企业经营风险、生态环境风险等，维护国家经济、社会和生态环境安全。在提交论文的60个国家中，认为国家审计有助于维护国家安全的国家高达55%。国家审计维护国家安全主要体现在三个方面：第一，国家审计在审计过程中，提供及时、客观、可靠的信息，为评估国家在相关领域中存在的风险、维护国家安全提供科学的决策参考，认为国家审计维护了国家安全的国家占比为60%。第二，国家审计揭示和反映国家安全中存在的薄弱环节和风险，敏锐地感知风险、发现影响国家安全的问题，提交论文的国家中认为国家审计维护了国家安全的占比为20%。第三，揭露发现的问题，提出审计建议和意见，促进整改，消除或减少影响国家安全的因素，提交论文的国家中认为国家审计维护了国家安全的占20%，如图2。通过以上三个方面可知，国家审计在维护国家安全方面发挥着巨大作用。大多数国家的最高审计机关通过提供与国家安全相关的部门审计报告，帮助政府了解相关部门，维护国家安全。也门的中央审计机关对所有隶属内政部的安全单位进行财务审查，提供相关部门的可靠信息，为也门政府对相关领域的评估作出了重大贡献。荷兰的国家审计在国家安全方面主要围绕四个领域：国家安全、环境安全、公民安全、能源安全。通过对这些领域的审计，为政府提供相应信息，便于决策。同时，克罗地亚、罗马尼亚等国认为国家审计维护了环境方面的安全，挪威通过对国防和部分司法部门的审计维护了国家安全，此外，德国、斯洛伐克、智利等国也认为国家审计维护了国家经济、环境、能源方面的安全。
（六）缩小不公平差距，推动社会和谐
国家审计推动社会和谐的作用主要体现在实践中充分关注人民生活的基本权利，促进政府在分配公共资源时科学、合理地实施转移支付，促进减小社会阶层与地方之间的差距，对弱势群体给予一定的救助与帮助，促进实现社会公平正义，推动社会和谐稳定发展。在提交论文的60个国家中，有55%的国家认为国家审计推动了社会和谐，包括巴拉圭、比利时、丹麦、德国等。
对于国家审计在国家治理方面发挥的作用，除了上述六个方面之外，还有20%的国家认为国家审计对国家治理有其他方面的作用。波兰认为国家审计还有保护国家遗产、自然遗产和土地资源的作用。巴基斯坦则认为最高审计机关帮助被审计单位改善了业绩，增强了被审计单位在民众和利益相关者心中的公信力。这一作用是前文没有提到过的，在前文所提到的国家审计的作用都是对于整个国家，对于国家治理的促进作用而言，而没有提到国家审计对被审计单位的益处。美国政府则通过确立一系列可能会影响到美国联邦政府和GAO工作的跨领域课题，覆盖了联邦政府的支出和活动的全部。因此这些课题对政府的项目和行动有深远影响，从整体上推动了国家的良好治理。
三、国家审计在推动国家治理过程中面临的挑战
（一）国家治理需求的不断变化，导致国家审计的多变性
国家审计在国家治理中发挥着重要作用，是国家治理的重要组成部分，国家治理的需求决定了国家审计的产生和发展。随着改革开放的进一步发展，国家治理的需求在不断变化，我国的审计监督制度也不断地发展和完善，如从真实性、合法性审计，到全面推进绩效审计；从单一的事后审计，到对特大型投资项目、重大突发性公共事项等进行全方位、全过程跟踪审计；从审计结果向人大常委会报告，到项目结束后向社会公告等。但是国家治理需求的不断变化也是国家审计面临的挑战之一，国家审计不断改善自身以适应国家治理不断变化的需求是国家治理对国家审计的内在要求。20世纪90年代以来，伴随着全球化和信息技术飞速发展，以及公民权利意识的增强，国家治理变得日益复杂化，国家治理对国家审计的需求呈现出多样性。在这种背景下，日益复杂的国家治理产生了各种各样的新的国家治理需求，要求审计机关确认利益相关方的各种期望，采取多种方式在多个领域发挥作用。在提交论文的60个国家中，有50%的国家认为国家治理需求的变化为国家审计带来了新的挑战。也门、巴拉圭、捷克、摩尔多瓦、南非等国认为国家法律法规的修订以及政权制度的变革对国家治理产生了重要影响，同时，也要求国家审计适应这种变革所带来的影响，为国家治理提供有效可靠的信息。约旦、基里巴斯等国认为，经济全球化的进程使得与邻国的交流增多，也有越来越多的外国友人来到本国，相应地，国家治理也要受到国外因素的影响，这种情况在以前是没有的，所以要求国家审计要改变模式，创新审计方法，为国家安全、国家治理提供更好的保障。丹麦、荷兰、马尔代夫、韩国等国认为，技术的发展、科技的进步致使国家公共管理部门的职责不断变化，公众也更加希望了解税款运用，这些因素导致了国家审计的审计领域发生变化，审计技术也应当改进。
（二）审计环境的多变性，导致审计工作的复杂性
国家审计通过提供自身的审计产品来满足国家治理的需求，从而在完善国家治理中发挥积极的作用。这种作用的有效发挥，不仅取决于审计机关自身的努力，而且还受到审计产品供需双方所处外部环境的制约和影响。我们可以把这种外部环境简称为审计环境，例如，审计机关能否做到依法审计受制于一国的法治环境。监管体制改革时期通常要求审计机关更多地关注体制机制方面的问题，信息化环境下要求审计机关开展信息系统审计，不重视政府績效管理的国家很难开展绩效审计，审计人员的独立性还会受到社会文化环境的影响等。随着经济社会的发展，审计环境也在不断地发展变化。在推动实现国家善治的过程中，审计机关应充分利用审计环境中的有利因素，并认真评估所处的环境风险，克服不利因素的干扰和制约。在提交论文的60个国家中，有65%的国家认为审计环境对审计工作造成了影响，是国家审计的一大挑战。
除了上述两点挑战外，国家审计还面临其他的一些挑战，如在提交论文的国家中，突尼斯认为内部审计机构的作用被边缘化也是国家审计在国家治理发挥作用的过程中所遇到的挑战。巴拉圭则认为审计署的预算限制阻碍了国家审计的发展，预算不足导致的不能审计或者不完全审计妨碍了国家审计作用的发挥。此外，认为财务和人力资源限制也是挑战的国家有马尔代夫、马耳他、乌干达、巴布亚新几内亚等。同时，马耳他认为审计署面临的挑战还包括如何确定工作的轻重缓急次序，确定高风险的审计领域；被审计单位在提供信息方面的拖沓，质疑审计目标和政策，拒绝执行审计建议；如何优化媒体印象；审计后续跟踪的机会成本可能导致偏离需要关注的新审计领域。孟加拉国则认为由于审计长在招募人员、任命审计专家、预算分配等很多事情上依赖财政部，降低了独立性。 四、国家审计面临挑战的应对措施
针对国家审计发展过程中所面临的挑战，此次会议也提到了国家面临挑战的应对措施，包括切实履行审计工作职责、推动审计法律法规的不断完善、加强审计机关能力建设以及广泛开展合作交流等。在提交论文的60个国家中，认为应当切实履行审计工作职责的国家占61.67%，应推动审计法律法规不断完善的国家占60%，应加强审计机关能力建设的国家占55%，应广泛开展合作交流的国家占23.33%。此外，在提交论文的国家中，科威特认为还应当给予国家审计机关一定的权力直接审判违规者，以加大违规者的违规成本；突尼斯认为应当提高利益相关者的满意度，尤其是纳税人，使得国家审计的实施更加符合利益相关者的意愿；澳大利亚针对前面提到的预算不足问题实施的改进措施为：每年澳大利亚公共会计和审计联合委员会（JCPAA）就澳大利亚国家审计委员会（ANAO）提交的预算向国会两院和首相提出建议，如果审计长认为分配给ANAO的预算不足以履行其法定职责，也可以直接向议会报告。这样保证了ANAO有能力有效地履行审计长任务。波兰则认为还应当从制度、体制和全局出发解决问题，提高财政审计的完备性，强化国家层面上的风险分析，建立支撑重大决策的评价系统，同时，在法律法规方面，还应加强审计的法律地位，增强对法律执行的监督力度，提升公民的法律意识。加拿大认为还应加强政府的内部审计功能，除保证加拿大审计总长办公室享有完全的独立性之外，定期对内部审计系统展开调查，收集议会成员和其他利益相关者对审计工作的看法，改善、维护内部审计系统，增强政府的内部审计功能，除加强履行审计自身职责之外，马耳他还认为审计署应当与其他利益相关方寻求共同努力，如：政府的内部审计师、学术机构、专业的会计和审计事务所等；通过与他们的交流合作，改进审计方法，提高审计技能，为审计署的审计质量提供保证。摩尔多瓦则认为应当围绕政府工作重点选择审计领域，完善审计法律和规范框架，重视审计文化建设，把透明作为核心价值观，反映在审计工作的各个方面。日本认为最高审计机关应意识到自身在国家治理中的作用，关注社会公众和国会的利益需求，从而推动国家实现良好治理。
五、国家审计服务国家治理的经验借鉴
通过对世界审计组织第21届大会各国提交的国家论文的总结，深入认识了国家审计在国家治理中发挥的作用、面临的挑战及相应的应对措施，结合我国实际，笔者对于国家审计在国家治理中更好地发挥“免疫系统”功能有如下思考：
（一）完善国家审计法律法规，保证国家治理作用的发挥
国家审计是国家治理的“免疫系统”，而这一“免疫系统”的有效发挥依赖于国家审计法律法规。在提交论文的国家当中，有半数国家认为国家审计制度与国家的政治制度有关。在这些国家中，大多数国家都将审计制度写入了宪法，认为国家审计在法律框架下运行，有利于其作用的发挥以及保持较好的独立性。1982年，我国宪法中明确规定实行国家审计监督制度。随着经济的发展，我国初步建立了审计监督制度，构建了比较完备的审计法律规范，形成了适合我国国情的审计体制。虽然我国的审计体制已经基本成型，但是在运行中还是出现了不少问题，如：独立性不够、监察处罚制度不够完善。在提交论文的60个国家中，认为应当推动审计法律法规不断完善的国家占60%。其中，洪都拉斯认为国家法律法规应当给予国家审计机关必要的授权和独立性，制定和实施高质量的审计准则，建立审计结果公开制度。奥地利则认为应当扩大国家审计机关的审计权限，不能在公共管理和公共财政方面留下审计盲区。根据这些国家的改进经验可以看出，我国监察处罚制度不够完善，独立性不够等问题的解决都可从完善我国审计法律法规入手，从制度层面赋予国家审计应有的权力和独立性，同时也应当规定国家审计应尽的义务，为国家审计服务于国家治理提供制度保障。
（二）切实履行审计工作职责，有效服务国家治理
国家审计机关要从有效服务国家治理的角度，切实履行审计工作职责，包括深化财务审计、密切关注经济社会运行过程中的突出矛盾和潜在风险、加大反腐力度等。英国认为，审计工作质量是有效促进公共服务改善的核心因素。因此，在工作中保持高质量是至关重要的。不同国家分别从审计计划、审计过程以及审计结果方面进行改进，不断提高审计质量，切实为国家治理服务。马耳他为了对国家审计的变革提供支持，审计署对自身的组织架构和运行模式进行了修正和改进，以适应外部环境的变化。比如：改进问责体系，加强审计的计划；对所使用的审计方法进行修订，使用不同学科的知识，全面与国际准则接轨；对审计报告的结构、内容和表达方式进行标准化；实行分级化的审计组织结构，吸纳外部专家的知识，有助于实现更有力的质量控制和保证；采取审后评估，包括内部评价及由外部的利益相关方对已发布的报告发表意见，检验审计署的工作质量。匈牙利通过对审计署进行机构重组，按照履行的职责优化组织结构，使得审计机构更有效率。洪都拉斯认为，在审计工作中应当深化财务审计及其准确性；仔细研究经济和社会的主要矛盾；加强对行使权力的监督和管理，加大反腐败的力度；分析问题和提出建议，同时考虑与制度和体制机制有关的问题，促进国家审计在国家治理中更好地发挥作用，便于政府部门进行科学决策。澳大利亚实施修订了审计结果沟通策略，保证了审计结果快速便捷地在各信息使用者之间流通讨论。立陶宛则通过开发审计方法和审计质量的控制体系，来保证审计质量。
（三）加强审计机关的能力建设，适应国家治理需求变化
随着国家治理需求的不断变化，国家审计机关所面临的审计事项也逐渐增多，类型呈多样化趋势，对审计人员技术要求增多，需要各种不同类型的审计人才为国家审计服务。但是适应这种变化对于国家审计机关也是一种挑战。因此为了更好地服务于国家治理，国家审計机关亟须加强自身的能力建设。能力的内涵包括：能使组织有效运作的技能、知识、体系和方法。能力建设的含义是指在现有优势的基础上，继续加强组织的技能、知识、体系和方法，帮助组织缩小差距、消除劣势。根据世界审计组织发布的能力建设指南，审计能力建设的主要内容包括：职业能力建设、业务管理能力以及协调与外部利益相关者关系的能力三个方面的内容。在提交论文的60个国家中，有33个国家从不同方面采取措施加强自身能力建设，占比55%。其中，俄罗斯、美国等国家采取了聘用审计的措施来增强自身的职业能力建设。即当国家审计机关面临审计能力不足时，寻求社会审计机构参与国家审计事项，以弥补国家审计机关审计能力不足，解决审计预算制约等问题。而布隆迪、韩国、奥地利等国则是采取有规律的培训计划，不断加强国家审计机关审计人员的职业素养，提升国家审计机关审计人员的审计能力，以此来加强国家审计机关自身的能力建设。根据上述国家应对自身审计能力不足时采取的措施，我国可根据自身实际情况，采取对国家审计机关审计人员进行培训或者聘用审计师的方法，来弥补审计能力不足，以加强国家审计机关的能力建设，优化对国家治理的服务。
（四）大力开展绩效审计、跟踪审计，实现国家治理现代化
前文提到，国家审计的作用有提高政府效能、促进行政廉洁、维护国家安全、促进改善民生和推动社会和谐。通过对与会60个国家提交的论文进行分析发现，国家审计的这些作用大都通过绩效审计来发挥。绩效审计是指由国家审计机关对政府及其各隶属部门的经济活动的经济性、效率性、效果性及资金使用效益进行的审计。绩效审计有利于国家审计作用的发挥，提升审计质量，为国家治理提供更为准确的信息，在各国中得到广泛运用。绩效审计的运用也是在有限的审计资源条件下促成的，绩效审计有利于节约审计资源，在成本效益原则下，将审计资源投入到更需要被审计的领域中去，提高审计效率。在实施绩效审计的同时，也应当针对实际情况，适当实施跟踪审计。跟踪审计是指审计人员旨在提高被审计对象的绩效，这里的绩效既指经济效益，也指被审计对象的合规性、合法性等，是对被审计对象进行适时评价、持续监督和及时反馈的一种审计模式。在与会国家中，马尔代夫在开展绩效审计时没有开展跟踪审计，使得绩效审计的作用的发挥受到了一定限制，效果不如其他国家好。因此在开展绩效审计的同时，结合实施跟踪审计，发挥各自长处，能为国家治理提供更好的保障。●
【主要参考文献】
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[5] 李越冬，吴欢.中美跟踪审计实施情况比较分析[J].中国审计，2013（19）：73-75.
【关键词】 国家审计； 国家治理； 最高审计机关
中图分类号：F239.44 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）13-0094-05
一、引言
2011年10月27日，在世界审计组织第62次理事会会议上，中国审计署提议将“国家审计与国家治理”作为世界审计组织第21届大会第一主议题，并得到了理事会成员的一致认同。2013年10月，世界审计组织第21届大会在北京举行，这次大会的主题即“国家审计与国家治理”。参与这次大会的160多个国家对国家审计与国家治理的相关问题进行了探讨，同时，有60个国家提交了相关的国家论文。在此基础上，本文总结了国家审计在国家治理中的作用、国家审计面临的挑战和应对措施、世界审计组织的职责，并针对不同国家的情况进行深入分析，揭示各个国家最高审计机关促进国家治理的经验，为我国国家审计的发展提出建议，使之能更好地服务于国家治理。
二、国家审计对国家治理的作用
国家审计是国家治理的重要组成部分，在国家治理中发挥着重要作用。《利马宣言》指出，“审计本身并不是一种目的，而是监督系统中不可或缺的一部分”。《约翰内斯堡共识》提出，“世界审计组织成员们重新强调了世界审计组织的存在是为了改善公民的生活，同时，世界审计组织的战略、机制和资源必须围绕实现这一目标而设置和调配”。在2013年10月召开的世界审计组织第21届大会上通过的《北京宣言》更是将“促进良治”作为世界各国最高审计机关的目标，鲜明地提出了国家审计要参与国家治理，并指出国家审计在国家治理中发挥六个方面的作用，主要有：维护民主法治，促进行政廉洁，促进改善民生，提高政府效能，维护国家安全及推动社会和谐。笔者根据各国提交的论文，结合以上六个方面进行了分析总结。
（一）促进法律完善，维护民主法治
国家审计机关维护公民做主权利，促进民主法治的作用主要体现在三个方面：推动实现公民做主的权利、维护法律的尊严及促进法律的完善。国家审计机关以公开透明的态度反映政府的工作，让公民进一步认识自身的权利，对政府的工作进行监督，维护公民应有的权利，同时也维护了各国的法律权威，在审计过程中，若发现法律体系的不足，及时提出改进建议，完善法律体系。在提交论文的60个国家当中，有66.67%的国家认为国家审计有维护民主法治的作用。在这些国家中，最高审计机关出具的审计报告或者提出的改进建议被接受的概率通常在70%以上，说明各国政府对最高审计机关的建议十分重视，同时也从侧面说明了国家审计对维护民主法治的重要作用。如丹麦、哈萨克斯坦、荷兰、马来西亚、韩国等。
（二）预防查处贪污腐败，促进行政廉洁
在提交论文的60个国家中，有78.33%的国家认为国家审计有助于促进廉洁行政。国家审计促进廉洁行政主要体现为两个方面，一是发现和查处重大舞弊、腐败、欺诈、滥用行为，促进官员遵守法律，认为国家审计促进了行政廉洁的国家占比为46.94%；二是检查与评价公共部门内部控制，加强舞弊風险防范体系建设，预防腐败和权力滥用行为的发生，认为国家审计促进了行政廉洁的国家占比为53.06%，如图1。在发现和查处重大舞弊方面，大部分国家的国家审计机构并没有调查舞弊的司法权力，更多的是采取与司法机关合作来查处重大舞弊，即：在国家审计机关的审计过程中，发现问题，移交司法机关，再由司法机关对违法舞弊行为进行查处，其中的典型国家包括中国、匈牙利、孟加拉国、韩国等。在检查和评价公共部门内部控制、预防腐败方面，与会国家中，大部分国家的国家审计机构都有这一作用，图1的统计结果显示占比为53.06%。这些国家中，大部分国家的审计机构既有预防腐败的作用，也有查处重大舞弊的作用，而有一些国家仅有预防腐败的作用，其中包括瑞士、丹麦、荷兰等。瑞士和丹麦的国家审计机关没有查处重大舞弊作用的原因在于其国内的腐败问题不严重，而公共部门也有较好的内部控制制度。而荷兰在针对其公共领域机构开发了一套诚信自评估工具（SAINT），其可以满足最高审计机关的具体需求，来预防腐败以及权力的滥用。
（三）维护公民基本利益，促进改善民生
国家审计能维护民主法治，促进廉洁行政，而这些作用的最终目的还是改善民生，因此，国家审计的作用还体现在促进改善民生方面。国家审计机关对教育、医疗、疾病防控、健康、贫困卫生、社会保障、就业、住房保障、公共交通、环境保护、灾害预测与防治、灾难救助等民生领域开展审计，维护公民的基本利益。其次，国家机关还可对民生资金、民生工程和民生政策开展合规和绩效审计，揭示和反映存在的问题，提出提高资金使用效益、完善相关政策的建议，并提供与民生相关的信息，维护民生。在提交论文的60个国家中，认为国家审计有助于改善民生的国家占61.67%，其中包括德国、丹麦、荷兰等国，多数都是对专项资金进行审计，维护人民应有的权利。
（四）审计评价政府部门资源使用情况和管理效率，提高政府效能
前文提到，国家审计的作用最终体现在改善民生，然而，即使有了良好的法律制度，达到了“有法可依、有法必依、执法必严、违法必究”的要求，同时政府部门也是廉洁、诚信的（这当然对民生有莫大好处），但是要使改善民生的效果尽可能地发挥出来，在满足上述条件的同时也需要政府部门提高效率，这一要求使得国家审计的另一作用表现出来，即提高政府效能。首先，国家审计机关对政府的活动、运作和项目进行调查、监督和评价，提高了公共资金的使用效益。例如：丹麦、捷克在与会议题中都提到国家审计揭示了公共资源使用的效率、经济和效果。马来西亚也提到，审计署的主要任务在于跟踪和报告政府管理和政府部门从事的使用财政支出的项目和活动，对政府部门的行为进行监督，提高公共资金的使用效益。其次，在审计过程中，发现政府机构内部管理和运行机制的缺陷和漏洞，及时提出改进建议，为改善政府机构的运行机制作出重要贡献。在与会国家中，多数国家都提到了国家审计有为政府提供信息，对政府工作提出建议的作用。中国认为，国家审计为国家治理进行科学决策提供及时、客观、可靠的信息，促进了国家治理各项政策措施的执行。巴基斯坦也提到，通过开展审计工作，为立法者和行政者提供及时、相关的信息，用以改善政府作业，确保公共政策和战略的有效执行。克罗地亚指出，从2002年起，国家审计所开展的项目中，平均每个项目审计机构会提出15条建议，为政策实施以及改善政府机构的运行作出了重要贡献。同时，国家审计机关作为审计机构，对外提供审计报告，推动行政管理公开透明。突尼斯提到，国家审计机关发布的审计报告作为审计局公布信息的唯一机制，帮助公民对行政部门及立法部门在公共资金处理问题中进行问责。认为国家审计机构有向公众提供信息作用的国家还有约旦、荷兰、英国等。这些都是国家审计机关在提高政府效能方面的作用，在提交论文的60个国家中，有70%的国家认为国家审计提高了政府效能。在这些国家中，提高政府效能的作用无一例外都是通过绩效审计发挥的。由于一些国家的绩效审计实施不够完善，提高政府效能的作用不够明显，但是总体上也得到了很大改善，如：马尔代夫在开展绩效审计时并没有进行过追踪审计，使得绩效审计作用的发挥受到一定程度的限制。而在认为国家审计没有提高政府效能的国家中，有些国家是由于法律限制，不能对政府开展绩效审计，比如智利；有的国家则是国内并没有按会议要求的审计项目分类，进而造成了统计困难，比如韩国。 （五）关注国家面临的风险，维护国家安全
国家审计维护国家安全方面的作用主要体现为国家审计在履行审计职责时充分关注国家社会经济运行中可能存在的财政金融风险、能源及战略资源风险、国家信息风险、国有资产和企业经营风险、生态环境风险等，维护国家经济、社会和生态环境安全。在提交论文的60个国家中，认为国家审计有助于维护国家安全的国家高达55%。国家审计维护国家安全主要体现在三个方面：第一，国家审计在审计过程中，提供及时、客观、可靠的信息，为评估国家在相关领域中存在的风险、维护国家安全提供科学的决策参考，认为国家审计维护了国家安全的国家占比为60%。第二，国家审计揭示和反映国家安全中存在的薄弱环节和风险，敏锐地感知风险、发现影响国家安全的问题，提交论文的国家中认为国家审计维护了国家安全的占比为20%。第三，揭露发现的问题，提出审计建议和意见，促进整改，消除或减少影响国家安全的因素，提交论文的国家中认为国家审计维护了国家安全的占20%，如图2。通过以上三个方面可知，国家审计在维护国家安全方面发挥着巨大作用。大多数国家的最高审计机关通过提供与国家安全相关的部门审计报告，帮助政府了解相关部门，维护国家安全。也门的中央审计机关对所有隶属内政部的安全单位进行财务审查，提供相关部门的可靠信息，为也门政府对相关领域的评估作出了重大贡献。荷兰的国家审计在国家安全方面主要围绕四个领域：国家安全、环境安全、公民安全、能源安全。通过对这些领域的审计，为政府提供相应信息，便于决策。同时，克罗地亚、罗马尼亚等国认为国家审计维护了环境方面的安全，挪威通过对国防和部分司法部门的审计维护了国家安全，此外，德国、斯洛伐克、智利等国也认为国家审计维护了国家经济、环境、能源方面的安全。
（六）缩小不公平差距，推动社会和谐
国家审计推动社会和谐的作用主要体现在实践中充分关注人民生活的基本权利，促进政府在分配公共资源时科学、合理地实施转移支付，促进减小社会阶层与地方之间的差距，对弱势群体给予一定的救助与帮助，促进实现社会公平正义，推动社会和谐稳定发展。在提交论文的60个国家中，有55%的国家认为国家审计推动了社会和谐，包括巴拉圭、比利时、丹麦、德国等。
对于国家审计在国家治理方面发挥的作用，除了上述六个方面之外，还有20%的国家认为国家审计对国家治理有其他方面的作用。波兰认为国家审计还有保护国家遗产、自然遗产和土地资源的作用。巴基斯坦则认为最高审计机关帮助被审计单位改善了业绩，增强了被审计单位在民众和利益相关者心中的公信力。这一作用是前文没有提到过的，在前文所提到的国家审计的作用都是对于整个国家，对于国家治理的促进作用而言，而没有提到国家审计对被审计单位的益处。美国政府则通过确立一系列可能会影响到美国联邦政府和GAO工作的跨领域课题，覆盖了联邦政府的支出和活动的全部。因此这些课题对政府的项目和行动有深远影响，从整体上推动了国家的良好治理。
三、国家审计在推动国家治理过程中面临的挑战
（一）国家治理需求的不断变化，导致国家审计的多变性
国家审计在国家治理中发挥着重要作用，是国家治理的重要组成部分，国家治理的需求决定了国家审计的产生和发展。随着改革开放的进一步发展，国家治理的需求在不断变化，我国的审计监督制度也不断地发展和完善，如从真实性、合法性审计，到全面推进绩效审计；从单一的事后审计，到对特大型投资项目、重大突发性公共事项等进行全方位、全过程跟踪审计；从审计结果向人大常委会报告，到项目结束后向社会公告等。但是国家治理需求的不断变化也是国家审计面临的挑战之一，国家审计不断改善自身以适应国家治理不断变化的需求是国家治理对国家审计的内在要求。20世纪90年代以来，伴随着全球化和信息技术飞速发展，以及公民权利意识的增强，国家治理变得日益复杂化，国家治理对国家审计的需求呈现出多样性。在这种背景下，日益复杂的国家治理产生了各种各样的新的国家治理需求，要求审计机关确认利益相关方的各种期望，采取多种方式在多个领域发挥作用。在提交论文的60个国家中，有50%的国家认为国家治理需求的变化为国家审计带来了新的挑战。也门、巴拉圭、捷克、摩尔多瓦、南非等国认为国家法律法规的修订以及政权制度的变革对国家治理产生了重要影响，同时，也要求国家审计适应这种变革所带来的影响，为国家治理提供有效可靠的信息。约旦、基里巴斯等国认为，经济全球化的进程使得与邻国的交流增多，也有越来越多的外国友人来到本国，相应地，国家治理也要受到国外因素的影响，这种情况在以前是没有的，所以要求国家审计要改变模式，创新审计方法，为国家安全、国家治理提供更好的保障。丹麦、荷兰、马尔代夫、韩国等国认为，技术的发展、科技的进步致使国家公共管理部门的职责不断变化，公众也更加希望了解税款运用，这些因素导致了国家审计的审计领域发生变化，审计技术也应当改进。
（二）审计环境的多变性，导致审计工作的复杂性
国家审计通过提供自身的审计产品来满足国家治理的需求，从而在完善国家治理中发挥积极的作用。这种作用的有效发挥，不仅取决于审计机关自身的努力，而且还受到审计产品供需双方所处外部环境的制约和影响。我们可以把这种外部环境简称为审计环境，例如，审计机关能否做到依法审计受制于一国的法治环境。监管体制改革时期通常要求审计机关更多地关注体制机制方面的问题，信息化环境下要求审计机关开展信息系统审计，不重视政府績效管理的国家很难开展绩效审计，审计人员的独立性还会受到社会文化环境的影响等。随着经济社会的发展，审计环境也在不断地发展变化。在推动实现国家善治的过程中，审计机关应充分利用审计环境中的有利因素，并认真评估所处的环境风险，克服不利因素的干扰和制约。在提交论文的60个国家中，有65%的国家认为审计环境对审计工作造成了影响，是国家审计的一大挑战。
除了上述两点挑战外，国家审计还面临其他的一些挑战，如在提交论文的国家中，突尼斯认为内部审计机构的作用被边缘化也是国家审计在国家治理发挥作用的过程中所遇到的挑战。巴拉圭则认为审计署的预算限制阻碍了国家审计的发展，预算不足导致的不能审计或者不完全审计妨碍了国家审计作用的发挥。此外，认为财务和人力资源限制也是挑战的国家有马尔代夫、马耳他、乌干达、巴布亚新几内亚等。同时，马耳他认为审计署面临的挑战还包括如何确定工作的轻重缓急次序，确定高风险的审计领域；被审计单位在提供信息方面的拖沓，质疑审计目标和政策，拒绝执行审计建议；如何优化媒体印象；审计后续跟踪的机会成本可能导致偏离需要关注的新审计领域。孟加拉国则认为由于审计长在招募人员、任命审计专家、预算分配等很多事情上依赖财政部，降低了独立性。 四、国家审计面临挑战的应对措施
针对国家审计发展过程中所面临的挑战，此次会议也提到了国家面临挑战的应对措施，包括切实履行审计工作职责、推动审计法律法规的不断完善、加强审计机关能力建设以及广泛开展合作交流等。在提交论文的60个国家中，认为应当切实履行审计工作职责的国家占61.67%，应推动审计法律法规不断完善的国家占60%，应加强审计机关能力建设的国家占55%，应广泛开展合作交流的国家占23.33%。此外，在提交论文的国家中，科威特认为还应当给予国家审计机关一定的权力直接审判违规者，以加大违规者的违规成本；突尼斯认为应当提高利益相关者的满意度，尤其是纳税人，使得国家审计的实施更加符合利益相关者的意愿；澳大利亚针对前面提到的预算不足问题实施的改进措施为：每年澳大利亚公共会计和审计联合委员会（JCPAA）就澳大利亚国家审计委员会（ANAO）提交的预算向国会两院和首相提出建议，如果审计长认为分配给ANAO的预算不足以履行其法定职责，也可以直接向议会报告。这样保证了ANAO有能力有效地履行审计长任务。波兰则认为还应当从制度、体制和全局出发解决问题，提高财政审计的完备性，强化国家层面上的风险分析，建立支撑重大决策的评价系统，同时，在法律法规方面，还应加强审计的法律地位，增强对法律执行的监督力度，提升公民的法律意识。加拿大认为还应加强政府的内部审计功能，除保证加拿大审计总长办公室享有完全的独立性之外，定期对内部审计系统展开调查，收集议会成员和其他利益相关者对审计工作的看法，改善、维护内部审计系统，增强政府的内部审计功能，除加强履行审计自身职责之外，马耳他还认为审计署应当与其他利益相关方寻求共同努力，如：政府的内部审计师、学术机构、专业的会计和审计事务所等；通过与他们的交流合作，改进审计方法，提高审计技能，为审计署的审计质量提供保证。摩尔多瓦则认为应当围绕政府工作重点选择审计领域，完善审计法律和规范框架，重视审计文化建设，把透明作为核心价值观，反映在审计工作的各个方面。日本认为最高审计机关应意识到自身在国家治理中的作用，关注社会公众和国会的利益需求，从而推动国家实现良好治理。
五、国家审计服务国家治理的经验借鉴
通过对世界审计组织第21届大会各国提交的国家论文的总结，深入认识了国家审计在国家治理中发挥的作用、面临的挑战及相应的应对措施，结合我国实际，笔者对于国家审计在国家治理中更好地发挥“免疫系统”功能有如下思考：
（一）完善国家审计法律法规，保证国家治理作用的发挥
国家审计是国家治理的“免疫系统”，而这一“免疫系统”的有效发挥依赖于国家审计法律法规。在提交论文的国家当中，有半数国家认为国家审计制度与国家的政治制度有关。在这些国家中，大多数国家都将审计制度写入了宪法，认为国家审计在法律框架下运行，有利于其作用的发挥以及保持较好的独立性。1982年，我国宪法中明确规定实行国家审计监督制度。随着经济的发展，我国初步建立了审计监督制度，构建了比较完备的审计法律规范，形成了适合我国国情的审计体制。虽然我国的审计体制已经基本成型，但是在运行中还是出现了不少问题，如：独立性不够、监察处罚制度不够完善。在提交论文的60个国家中，认为应当推动审计法律法规不断完善的国家占60%。其中，洪都拉斯认为国家法律法规应当给予国家审计机关必要的授权和独立性，制定和实施高质量的审计准则，建立审计结果公开制度。奥地利则认为应当扩大国家审计机关的审计权限，不能在公共管理和公共财政方面留下审计盲区。根据这些国家的改进经验可以看出，我国监察处罚制度不够完善，独立性不够等问题的解决都可从完善我国审计法律法规入手，从制度层面赋予国家审计应有的权力和独立性，同时也应当规定国家审计应尽的义务，为国家审计服务于国家治理提供制度保障。
（二）切实履行审计工作职责，有效服务国家治理
国家审计机关要从有效服务国家治理的角度，切实履行审计工作职责，包括深化财务审计、密切关注经济社会运行过程中的突出矛盾和潜在风险、加大反腐力度等。英国认为，审计工作质量是有效促进公共服务改善的核心因素。因此，在工作中保持高质量是至关重要的。不同国家分别从审计计划、审计过程以及审计结果方面进行改进，不断提高审计质量，切实为国家治理服务。马耳他为了对国家审计的变革提供支持，审计署对自身的组织架构和运行模式进行了修正和改进，以适应外部环境的变化。比如：改进问责体系，加强审计的计划；对所使用的审计方法进行修订，使用不同学科的知识，全面与国际准则接轨；对审计报告的结构、内容和表达方式进行标准化；实行分级化的审计组织结构，吸纳外部专家的知识，有助于实现更有力的质量控制和保证；采取审后评估，包括内部评价及由外部的利益相关方对已发布的报告发表意见，检验审计署的工作质量。匈牙利通过对审计署进行机构重组，按照履行的职责优化组织结构，使得审计机构更有效率。洪都拉斯认为，在审计工作中应当深化财务审计及其准确性；仔细研究经济和社会的主要矛盾；加强对行使权力的监督和管理，加大反腐败的力度；分析问题和提出建议，同时考虑与制度和体制机制有关的问题，促进国家审计在国家治理中更好地发挥作用，便于政府部门进行科学决策。澳大利亚实施修订了审计结果沟通策略，保证了审计结果快速便捷地在各信息使用者之间流通讨论。立陶宛则通过开发审计方法和审计质量的控制体系，来保证审计质量。
（三）加强审计机关的能力建设，适应国家治理需求变化
随着国家治理需求的不断变化，国家审计机关所面临的审计事项也逐渐增多，类型呈多样化趋势，对审计人员技术要求增多，需要各种不同类型的审计人才为国家审计服务。但是适应这种变化对于国家审计机关也是一种挑战。因此为了更好地服务于国家治理，国家审計机关亟须加强自身的能力建设。能力的内涵包括：能使组织有效运作的技能、知识、体系和方法。能力建设的含义是指在现有优势的基础上，继续加强组织的技能、知识、体系和方法，帮助组织缩小差距、消除劣势。根据世界审计组织发布的能力建设指南，审计能力建设的主要内容包括：职业能力建设、业务管理能力以及协调与外部利益相关者关系的能力三个方面的内容。在提交论文的60个国家中，有33个国家从不同方面采取措施加强自身能力建设，占比55%。其中，俄罗斯、美国等国家采取了聘用审计的措施来增强自身的职业能力建设。即当国家审计机关面临审计能力不足时，寻求社会审计机构参与国家审计事项，以弥补国家审计机关审计能力不足，解决审计预算制约等问题。而布隆迪、韩国、奥地利等国则是采取有规律的培训计划，不断加强国家审计机关审计人员的职业素养，提升国家审计机关审计人员的审计能力，以此来加强国家审计机关自身的能力建设。根据上述国家应对自身审计能力不足时采取的措施，我国可根据自身实际情况，采取对国家审计机关审计人员进行培训或者聘用审计师的方法，来弥补审计能力不足，以加强国家审计机关的能力建设，优化对国家治理的服务。
（四）大力开展绩效审计、跟踪审计，实现国家治理现代化
前文提到，国家审计的作用有提高政府效能、促进行政廉洁、维护国家安全、促进改善民生和推动社会和谐。通过对与会60个国家提交的论文进行分析发现，国家审计的这些作用大都通过绩效审计来发挥。绩效审计是指由国家审计机关对政府及其各隶属部门的经济活动的经济性、效率性、效果性及资金使用效益进行的审计。绩效审计有利于国家审计作用的发挥，提升审计质量，为国家治理提供更为准确的信息，在各国中得到广泛运用。绩效审计的运用也是在有限的审计资源条件下促成的，绩效审计有利于节约审计资源，在成本效益原则下，将审计资源投入到更需要被审计的领域中去，提高审计效率。在实施绩效审计的同时，也应当针对实际情况，适当实施跟踪审计。跟踪审计是指审计人员旨在提高被审计对象的绩效，这里的绩效既指经济效益，也指被审计对象的合规性、合法性等，是对被审计对象进行适时评价、持续监督和及时反馈的一种审计模式。在与会国家中，马尔代夫在开展绩效审计时没有开展跟踪审计，使得绩效审计的作用的发挥受到了一定限制，效果不如其他国家好。因此在开展绩效审计的同时，结合实施跟踪审计，发挥各自长处，能为国家治理提供更好的保障。●
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