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摘要：本文从信息不对称理论来解读上市公司会计欺诈行为，从利益冲突、委托——代理结构、专业性角度分析了会计信息不对称的成因，运用期望效用理论与成本收益分析对欺诈主体的行为过程进行分析，最后从降低信息不对称的角度提出了具体反欺诈措施。
关键词：会计欺诈；信息不对称；期望效用理论；成本收益分析
中图分类号：F233 文献标识码：A doi：10.3969/j.issn.1672-3309(x).2011.06.41 文章编号：1672-3309(2011)06-92-02
上市公司会计欺诈事件在国内外频繁发生，成为了危害经济健康发展的毒瘤。会计欺诈行为的严重危害引起了理论界的极大重视，不少学者对这一现象进行了研究，并取得了丰硕成果。从对以往成果的整理来看，当前研究多从道德素质、管理制度和社会环境等方面进行分析，而忽视了信息要素在会计欺诈活动中的影响。本文从信息不对称的视角出发，对该问题进行了重新解读，希望拓展研究视角，丰富研究方法。为解决会计欺诈这一社会难题提供理论支持。
一、会计信息不对称的表现及成因
所谓非对称信息是因为不同主体关于同一事务的认知存在差异，从而导致某些主体拥有另一部分主体不拥有的信息。会计信息不对称主要指在特定时刻或特定时段内，与会计活动相关的各方主体(外部信息使用者、管理机构、会计人员)在会计信息了解程度上存在的质量和数量上的差异。
(一)会计信息不对称的表现形式
从表现形式来看，会计信息不对称包含了两组主体之间的信息差异。一是管理机构与会计人员之间的信息差异，即会计内部信息不对称。由于管理机构并不亲自参与各种信息的确认、计量、记录和报告过程，他们对于这些信息的了解往往依靠会计人员的汇报。由于这一信息传递过程可能存在不真实、不完备甚至造假的可能，从而导致管理机构与会计人员掌握信息之间出现差异，造成管理机构的信息弱势地位。二是外部信息使用者与内部人员之间的内外部信息不对称。由于各种外部信息使用主体如股东、债权人等，对于会计信息的获取往往依赖于内部人员所发布的各种会计报表、披露信息等，这种信息获取机制同样存在失真的风险，从而出现了内外部人员之间的信息不对称状况，外部使用者往往处于信息弱势地位。
(二)会计信息不对称的成因分析
首先。主体利益冲突是会计信息不对称形成的根本原因。从经济学角度看，会计人员、管理机构、信息使用者等市场主体均是理性人，都追求自身利益最大化，因三方主体目标并不完全一致，则形成了利益冲突。具体来看，作为主要信息使用者的股东、债权人，他们所追求的公司利润最大化，管理机构则追求高报酬和低惩罚，而会计人员往往以自身的高报酬、高职位为目标。三方利益的冲突则导致各种信息造假、信息隐瞒情况的出现，如管理当局为了获取高报酬而指使会计人员做虚假会计信息报告，会计人员追求自身经济收入隐瞒真实收入信息。
其次，委托——代理结构是信息不对称形成的重要原因。根据科斯的“契约理论”。现代企业是相互合作的大量生产要素所有者达成的书面或非书面的契约，在各种契约的构建过程中同时形成了不同的委托——代理关系。从会计制度来看，存在两种代理结构：资源提供者(包括股东、债权人公众等外部会计信息使用者)与管理机构之间的资源委托——代理关系，管理机构与会计人员之间的报告委托——代理关系。由于委托代理关系的存在，主体之间权利义务不同，那么信息不对称成为必然。
最后，会计工作专业性成为信息不对称形成的另一重要因素。由于会计工作专业性较强，其工作涉及会计、财务、管理等较多领域，这导致会计信息成为一种专业性很强的信息。管理机构和信息者需要掌握一定专业知识才能很好的解读和分析这些信息。但从实际情况来看，由于对于这些专业知识的普及程度并不高，从而导致管理机构工作人员以及信息使用者对于会计信息很难准确把握，从而为信息差异、信息造假提供了可能。
二、信息不对称对会计欺诈行为的影响
信息经济学相关理论认为，信息拥有状况将直接影响经济主体的行为选择。当出现信息不对称状况时，信息优势方往往会利用信息优势谋取最大程度的自身利益，从而出现损害信息弱势方的行为。从信息不对称的视角来看，本文认为，上市公司会计欺诈行为本质上是一种通过信息误导来谋求非法得利的行为，即会计欺诈主体在从事会计活动过程中，利用信息不对称的优势，通过各种手段故意虚构、歪曲和隐蔽重要会计数据和财务状况，从而形成损害信息劣势方利益的机会主义行为。以下，本文通过期望效用理论和成本收益理论分析信息不对称在会计欺诈过程中的影响。
(一)会计欺诈主体的期望效周分析
本文对于欺诈主体与反欺诈主体的期望效用分析主要采用风险效用的分析方法，具体选择了冯·诺依曼期望效用模型(VNM)。从模型具体内容来看，1944年冯·诺依曼与摩根斯坦在引入不确定性的情况下，即认为“行动结果总是被置于某种概率P之下”，分析经济活动主题的行为选择。结合会计欺诈，具体构建模型如下。
U(x)=Pu(A)+(l-P)u(B)
在该公式中，U(x)代表会计欺诈主体的期望效用，u(A)代表会计欺诈主体在欺诈行为成功时所获得的效用，u(B)代表会计欺诈主体在欺诈行为失败时所获得的效用，P代表被会计欺诈主体欺诈行为的成功概率。同时，u(A)代表的效用值为会计欺诈主体欺诈成功所获得非法经济利益的效用。u(B)代表的效用值为会计欺诈主体欺诈失败受到惩罚(如被处以罚金)所获得的效用。
(二)会计欺诈与反欺诈主体的成本收益分析
从成本收益理论来看，由于理性经济人的基本假设。人们在经济活动中所采取的行为方式遵循成本收益原则，即收益大于成本的预期是人们行为的基本出发点。那么对于会计欺诈行为中的欺诈主体与反欺诈机构而言。他们的行为选择，即“欺诈还是不欺诈”、“反欺诈还是不反欺诈”，同样遵循了成本收益分析的基本法则。对于欺诈主体而言，期望收益为欺诈成功时所获得的非法经济收益，期望成本为实施欺诈行为的各种直接和间接成本，如造假费用等：对于欺诈监管者而言，期望收益为发现欺诈行为后追回的经济损失和对欺诈者所处罚款之和，期望成本为其监管过程中搜集足够信息以发现欺诈行为的监管成本。
(三)信息不对称对欺诈主体行为的影响
信息不对称对其欺诈活动影响主要体现在对概率P值的影响。对于会计欺诈行为而言，欺诈成功概率P在很大程度上取决于信息不对称程度。一方面，由于信息不对称程度提升，导致发现欺诈的技术难度上升，从而提高了欺诈的成功概率。另一方面。信息不对称程度越大，欺诈监管者在反欺诈过程中遇到的阻力加大，从而其为了搜集到足够的信息而付出的监管成本就越大，甚至会超过发现欺诈行为所获得的收益，此时监管人很可能会选择放弃进一步的反欺诈工作，从而使得被保险人欺诈行为的成功率P得到提高。由此，P值的大小受到信息不对称 程度所影响，信息不对称的程度越大，P越大；信息不对称程度越小，P越小。
结合欺诈主体的效用模型，会计欺诈主体与反欺诈机构之间信息不对称的程度越大，则P越大，l-p越小，U(x)就越大，欺诈主体所获得的期望效用就越大。当期望效用大于欺诈成本[用C(x)表示]时，即U(x)=Pu(A)+(l-P)u(B)>C(x)时，欺诈主体实施欺诈的总效用期望为正，就可能实施欺诈行为：反之，当期望效用小于欺诈成本，欺诈主体不会实施欺诈行为。
三、基于降低信息不对称的上市公司会计反欺诈对策
(一)建立完善的现代公司产权制度
由前文分析可知，因为现代公司委托——代理结构的广泛存在。同时会计工作中各方主体利益不一致，将是导致会计信息不对称的重要原因。由科斯定理可知，当交易费用为零时，资源配置与产权结构没有关系：但是当交易费用大于零时，产权制度将会对资源配置产生重要影响，起到巨大的激励效果。由于在现实世界中，公司运行的交易费用总是大于零。为此需要在经营权和所有权分离的基础上，构建合理的产权结构，保障信息使用者、监管机构以及会计人员之间形成良好的约束体制，通过产权制度的激励作用，使不同主体之间的利益、行为目标趋于一致，从而避免各种信息不对称现象产生，为企业会计信息管理构建良好的制度基础。
(二)健全注册会计师管理制度
加强对注册会计师的管理，一方面体现在完善相关法律法规体系。就我国现实情况而言，各级政府管理机构、注册会计师协会应当结合当前行业情况。合理的修改注册会计师欺诈行为的管理制度，对欺诈的发现、处理进行明确规定，同时明确注册会计师应承担的审计责任。加大注册会计师的民事责任，确立民事责任在注册会计师法律责任中的主体地位。另一方面，应该强化会计师事务所的独立性。从安然破产事件可以发现，会计公司身兼两职、自己监督自己、自己评价自己的现象将导致监管失灵，危害国家经济发展。为此，应该保证审计的独立性和公正性，将会计机构的咨询业务进行剥离，会计师事务所不能对同一家公司开展审计和咨询两种业务。
(三)加强会计信息透明化建设
降低会计信息不对称，打击会计欺诈行为的根本在于强化会计信息透明化建设。结合当前形势，应该从以下几个方面进行完善。其一是健全信息公开披露制度。其二是加强对信息造假的打击力度。其三，加强社会监督力量。
(责任编辑：李综艺)
参考文献：
[1]王晓红.新会计准则下对会计信息不对称的研究[J].会计师，2008，(07)：63-65.
[2]赵晓云.关于会计诚信缺失产生的原因及对策的分析[J].现代商业，2010，(29)：22-24.
[3]李娟博.资本市场主体间会计信息不对称问题[J]新会计，2009，(10)：16-18.
关键词：会计欺诈；信息不对称；期望效用理论；成本收益分析
中图分类号：F233 文献标识码：A doi：10.3969/j.issn.1672-3309(x).2011.06.41 文章编号：1672-3309(2011)06-92-02
上市公司会计欺诈事件在国内外频繁发生，成为了危害经济健康发展的毒瘤。会计欺诈行为的严重危害引起了理论界的极大重视，不少学者对这一现象进行了研究，并取得了丰硕成果。从对以往成果的整理来看，当前研究多从道德素质、管理制度和社会环境等方面进行分析，而忽视了信息要素在会计欺诈活动中的影响。本文从信息不对称的视角出发，对该问题进行了重新解读，希望拓展研究视角，丰富研究方法。为解决会计欺诈这一社会难题提供理论支持。
一、会计信息不对称的表现及成因
所谓非对称信息是因为不同主体关于同一事务的认知存在差异，从而导致某些主体拥有另一部分主体不拥有的信息。会计信息不对称主要指在特定时刻或特定时段内，与会计活动相关的各方主体(外部信息使用者、管理机构、会计人员)在会计信息了解程度上存在的质量和数量上的差异。
(一)会计信息不对称的表现形式
从表现形式来看，会计信息不对称包含了两组主体之间的信息差异。一是管理机构与会计人员之间的信息差异，即会计内部信息不对称。由于管理机构并不亲自参与各种信息的确认、计量、记录和报告过程，他们对于这些信息的了解往往依靠会计人员的汇报。由于这一信息传递过程可能存在不真实、不完备甚至造假的可能，从而导致管理机构与会计人员掌握信息之间出现差异，造成管理机构的信息弱势地位。二是外部信息使用者与内部人员之间的内外部信息不对称。由于各种外部信息使用主体如股东、债权人等，对于会计信息的获取往往依赖于内部人员所发布的各种会计报表、披露信息等，这种信息获取机制同样存在失真的风险，从而出现了内外部人员之间的信息不对称状况，外部使用者往往处于信息弱势地位。
(二)会计信息不对称的成因分析
首先。主体利益冲突是会计信息不对称形成的根本原因。从经济学角度看，会计人员、管理机构、信息使用者等市场主体均是理性人，都追求自身利益最大化，因三方主体目标并不完全一致，则形成了利益冲突。具体来看，作为主要信息使用者的股东、债权人，他们所追求的公司利润最大化，管理机构则追求高报酬和低惩罚，而会计人员往往以自身的高报酬、高职位为目标。三方利益的冲突则导致各种信息造假、信息隐瞒情况的出现，如管理当局为了获取高报酬而指使会计人员做虚假会计信息报告，会计人员追求自身经济收入隐瞒真实收入信息。
其次，委托——代理结构是信息不对称形成的重要原因。根据科斯的“契约理论”。现代企业是相互合作的大量生产要素所有者达成的书面或非书面的契约，在各种契约的构建过程中同时形成了不同的委托——代理关系。从会计制度来看，存在两种代理结构：资源提供者(包括股东、债权人公众等外部会计信息使用者)与管理机构之间的资源委托——代理关系，管理机构与会计人员之间的报告委托——代理关系。由于委托代理关系的存在，主体之间权利义务不同，那么信息不对称成为必然。
最后，会计工作专业性成为信息不对称形成的另一重要因素。由于会计工作专业性较强，其工作涉及会计、财务、管理等较多领域，这导致会计信息成为一种专业性很强的信息。管理机构和信息者需要掌握一定专业知识才能很好的解读和分析这些信息。但从实际情况来看，由于对于这些专业知识的普及程度并不高，从而导致管理机构工作人员以及信息使用者对于会计信息很难准确把握，从而为信息差异、信息造假提供了可能。
二、信息不对称对会计欺诈行为的影响
信息经济学相关理论认为，信息拥有状况将直接影响经济主体的行为选择。当出现信息不对称状况时，信息优势方往往会利用信息优势谋取最大程度的自身利益，从而出现损害信息弱势方的行为。从信息不对称的视角来看，本文认为，上市公司会计欺诈行为本质上是一种通过信息误导来谋求非法得利的行为，即会计欺诈主体在从事会计活动过程中，利用信息不对称的优势，通过各种手段故意虚构、歪曲和隐蔽重要会计数据和财务状况，从而形成损害信息劣势方利益的机会主义行为。以下，本文通过期望效用理论和成本收益理论分析信息不对称在会计欺诈过程中的影响。
(一)会计欺诈主体的期望效周分析
本文对于欺诈主体与反欺诈主体的期望效用分析主要采用风险效用的分析方法，具体选择了冯·诺依曼期望效用模型(VNM)。从模型具体内容来看，1944年冯·诺依曼与摩根斯坦在引入不确定性的情况下，即认为“行动结果总是被置于某种概率P之下”，分析经济活动主题的行为选择。结合会计欺诈，具体构建模型如下。
U(x)=Pu(A)+(l-P)u(B)
在该公式中，U(x)代表会计欺诈主体的期望效用，u(A)代表会计欺诈主体在欺诈行为成功时所获得的效用，u(B)代表会计欺诈主体在欺诈行为失败时所获得的效用，P代表被会计欺诈主体欺诈行为的成功概率。同时，u(A)代表的效用值为会计欺诈主体欺诈成功所获得非法经济利益的效用。u(B)代表的效用值为会计欺诈主体欺诈失败受到惩罚(如被处以罚金)所获得的效用。
(二)会计欺诈与反欺诈主体的成本收益分析
从成本收益理论来看，由于理性经济人的基本假设。人们在经济活动中所采取的行为方式遵循成本收益原则，即收益大于成本的预期是人们行为的基本出发点。那么对于会计欺诈行为中的欺诈主体与反欺诈机构而言。他们的行为选择，即“欺诈还是不欺诈”、“反欺诈还是不反欺诈”，同样遵循了成本收益分析的基本法则。对于欺诈主体而言，期望收益为欺诈成功时所获得的非法经济收益，期望成本为实施欺诈行为的各种直接和间接成本，如造假费用等：对于欺诈监管者而言，期望收益为发现欺诈行为后追回的经济损失和对欺诈者所处罚款之和，期望成本为其监管过程中搜集足够信息以发现欺诈行为的监管成本。
(三)信息不对称对欺诈主体行为的影响
信息不对称对其欺诈活动影响主要体现在对概率P值的影响。对于会计欺诈行为而言，欺诈成功概率P在很大程度上取决于信息不对称程度。一方面，由于信息不对称程度提升，导致发现欺诈的技术难度上升，从而提高了欺诈的成功概率。另一方面。信息不对称程度越大，欺诈监管者在反欺诈过程中遇到的阻力加大，从而其为了搜集到足够的信息而付出的监管成本就越大，甚至会超过发现欺诈行为所获得的收益，此时监管人很可能会选择放弃进一步的反欺诈工作，从而使得被保险人欺诈行为的成功率P得到提高。由此，P值的大小受到信息不对称 程度所影响，信息不对称的程度越大，P越大；信息不对称程度越小，P越小。
结合欺诈主体的效用模型，会计欺诈主体与反欺诈机构之间信息不对称的程度越大，则P越大，l-p越小，U(x)就越大，欺诈主体所获得的期望效用就越大。当期望效用大于欺诈成本[用C(x)表示]时，即U(x)=Pu(A)+(l-P)u(B)>C(x)时，欺诈主体实施欺诈的总效用期望为正，就可能实施欺诈行为：反之，当期望效用小于欺诈成本，欺诈主体不会实施欺诈行为。
三、基于降低信息不对称的上市公司会计反欺诈对策
(一)建立完善的现代公司产权制度
由前文分析可知，因为现代公司委托——代理结构的广泛存在。同时会计工作中各方主体利益不一致，将是导致会计信息不对称的重要原因。由科斯定理可知，当交易费用为零时，资源配置与产权结构没有关系：但是当交易费用大于零时，产权制度将会对资源配置产生重要影响，起到巨大的激励效果。由于在现实世界中，公司运行的交易费用总是大于零。为此需要在经营权和所有权分离的基础上，构建合理的产权结构，保障信息使用者、监管机构以及会计人员之间形成良好的约束体制，通过产权制度的激励作用，使不同主体之间的利益、行为目标趋于一致，从而避免各种信息不对称现象产生，为企业会计信息管理构建良好的制度基础。
(二)健全注册会计师管理制度
加强对注册会计师的管理，一方面体现在完善相关法律法规体系。就我国现实情况而言，各级政府管理机构、注册会计师协会应当结合当前行业情况。合理的修改注册会计师欺诈行为的管理制度，对欺诈的发现、处理进行明确规定，同时明确注册会计师应承担的审计责任。加大注册会计师的民事责任，确立民事责任在注册会计师法律责任中的主体地位。另一方面，应该强化会计师事务所的独立性。从安然破产事件可以发现，会计公司身兼两职、自己监督自己、自己评价自己的现象将导致监管失灵，危害国家经济发展。为此，应该保证审计的独立性和公正性，将会计机构的咨询业务进行剥离，会计师事务所不能对同一家公司开展审计和咨询两种业务。
(三)加强会计信息透明化建设
降低会计信息不对称，打击会计欺诈行为的根本在于强化会计信息透明化建设。结合当前形势，应该从以下几个方面进行完善。其一是健全信息公开披露制度。其二是加强对信息造假的打击力度。其三，加强社会监督力量。
(责任编辑：李综艺)
参考文献：
[1]王晓红.新会计准则下对会计信息不对称的研究[J].会计师，2008，(07)：63-65.
[2]赵晓云.关于会计诚信缺失产生的原因及对策的分析[J].现代商业，2010，(29)：22-24.
[3]李娟博.资本市场主体间会计信息不对称问题[J]新会计，2009，(10)：16-18.