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摘要：在我国现行会计实务中，在业绩确定方面，以历史成本为主要计量属性，并按照实现原则确认收入。尽管2006年颁布了与国际接轨的新企业会计准则，但我国的业绩报告与西方各国准则制定机构的相关规范仍存在一些差别。本文介绍了我国在改进企业业绩报告时如何结合实际情况、渐进式改革的思路。
关键词：业绩报告；公允价值；渐进式改革
中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1008-4428(2010)08-52-03
一、企业业绩报告的局限性
(一)历史成本在业绩报告中的局限性
成本费用是以历史成本为计量基础进行计算和分摊的。在现行实务中，历史成本既是资产负债表中各项资产与负债的计量基础，也是利润表中成本费用计量的基础。历史成本原则要求资产按照购入成本入账，发生的费用以发生时的数额入账，而不管以后持有资产的过程中资产的价值是否发生了变化。
历史成本作为资产计量的基础，其表面的确定性和可信性掩盖了其实质的不确定性。历史成本作为主要的资产计量属性，历史成本的客观性可信性是相对的。虽然在交易日，资产的历史成本是有原始凭证作为依据，但是资产因位移、耗用而对其初始交易的调整、分摊和账面余额的计算未必是完全客观的。例如，在多次购买存货时，对发出存货成本的计价方法可以选用先进先出法、加权平均法或者个别辨认法，每一种方法所计算出的存货成本也不一样，亦难以说明何者是客观可信的，那么历史成本的客观性和可信性也受到了动摇。又如，固定资产的获取成本可能是客观的或者可以凭借会计凭证进行验证，然而固定资产的折旧、剩余价值的确定，涉及对资产使用寿命、残值的估计，以及不同折旧方法的选择，同样带有很大的主观性和不可验证性。而且资产的价值可能经常变动，经过一段时期之后，历史成本就同企业的决策和报表使用者对企业资产价值的评估脱节。如果市场价格经常变动，相同的资产在不同时期的取得成本将会有很大差异，从而使资产负债表上的汇总加计失去可比的基础，从而使业绩报表中的成本费用项目失去可信的基础。
(二)企业业绩报告表外披露的局限性
随着我国企业业绩报告表外披露相关法规的建立健全、监管措施的进一步完善，表外披露信息在质和量两个方面已经取得了一些成就，但是我们还应该认识到，表外披露信息仍不够充分，表外披露信息的质量也有待于提高。这种不足主要表现在以下两个方面：
1、对表外披露信息的重视程度不够
对于业绩报表的表外信息，提供者和使用者都没给予应有的重视，表外披露信息是表内业绩项目的重要补充，二者应该是同等重要的，表外披露信息的完善对于正确理解表内信息十分重要。而现在的情况是，使用者过于重视表内业绩项目而忽略表外披露的信息，认为只有表内项目的信息才是与决策相关的信息，才是有用的信息；对于表外披露的信息，则很少关注。业绩报告的提供者也这样认为，认为表内项目反映的信息才是真正反映企业业绩的信息，表外披露的信息可有可无，是附属产品。因此表外披露信息内容也十分粗略，仅是表内信息的单纯罗列、数字的简单加减。也有一些业绩报告的提供者认为表外披露的信息过多对企业是不利的，会泄露企业的商业秘密，给竞争对手以可乘之机，因此这些企业不披露或披露很少的表外信息，企业为此而投入的工作人员和财力也很少，对表外信息的重视程度远远不够。
2、表外披露信息的质量较低
企业业绩报告表外披露业绩信息的质量令人堪忧。部分公司有选择性地披露表外业绩信息，即对公司有利的信息详细披露，对公司不利的信息则以商业秘密等为借口拒绝披露。部分公司披露的表外业绩信息重点不突出，仅仅满足法律法规的要求。应付了事。部分公司披露的盈利预测、投资价值分析以乐观预期为基础，虚假陈述、弄虚作假的现象较为严重，操纵盈利预测的动机十分明显。
二、企业业绩报告改进的必要性
企业业绩报告的改进是客观评价企业业绩的需要、提高业绩报告决策有用性的需要、业绩报告国际趋同的需要，因此有必要对现有的业绩报告加以改进。
(一)客观评价企业业績的需要
财务报告是连接企业和使用者的重要桥梁，业绩报告作为企业业绩的窗口，业绩报告的客观、真实对企业来说十分重要。企业的经营业绩，其考核办法一般以业绩报告所反映的业绩数据为基础，对业绩报告中所反映的数据进行分析或者将其与同行业进行横向对比，或者与往年同期进行纵向对比，就可以评价企业当期的业绩了。业绩评价的主要指标有内部考核指标和外部评价指标两大类。内部考核的指标主要有利润计划的完成情况、投资回报率、产值、销售收入、国有资产的保值增值率、资产周转率、销售利润率等；外部评价的指标主要有行业排行榜，主要也是根据销售收入、资产总额、利润总额来确定的。业绩报告中所反映的业绩能否真正的反映出企业的实际生产经营能力?利润总额高是否就意味着企业经营的好，从上面的利润调节空间中我们可以看到，利润高并不一定意味着企业生产经营的好，业绩报告中本身存在一些缺陷使得通过业绩报告对企业业绩的评价失去了原有的意义，因此业绩报告亟待改进。
(二)提高业绩报告的决策有用性
在过去的40年里，虽然会计信息总体的相关性没有下降，但是收益表的相关性确实有所下降，只不过这种下降被资产负债表的相关性的上升所抵消。这种现象可能来源于下述事实，即近年来，由于人们对资产和负债计价真实性的关注，资产负债实际上已经突破了历史成本原则的束缚，包括更多的采用现行价值或公允价值，使得其相关性有所增加。而收益表仍然固守着历史成本原则和实现原则，有些资产或负债项目在资产负债表中可以按现行价值或公允价值列示，但是其价值变动却不能在收益表中反映，而是直接反映在资产负债表中的所有者权益部分，因此大大降低了收益表的相关性，从而大大影响了业绩报告的决策有用性，这些相关的理论和实证研究都支持对业绩报告进行必要的改进。
(三)业绩报告国际趋同的需要
当今世界，全球经济一体化已经成为世界经济发展的重要趋势。影响贸易的关税壁垒和非关税壁垒正在大幅度削减，贸易自由化程度越来越高；国际资本市场、跨国并购和战略联盟的发展，使得资本、劳务等生产要素在全球范围内自由流通，企业业绩报告的使用者也不再局限于某个国家或某个地区。因此要求企业业绩报告能够被不同国家或地区的使用者所理解和接受，这就提出了改进企业业绩报告的要求。
众所周知，随着企业在世界资本市场上不断发展壮大，企业业绩信息必将作为公共资源和国际通用商业语言，其所反映信息的可比性、真实性、公允性，对各国经济的融合与世界经济的发展，起着重要作用。在这种情况下，作为反映企业业绩信息的业绩报告，必然要与国际趋同，以便被不同的使用者所接受。我国的企业业绩报告进行改进，与国际的趋同是进步、是方向。趋同是协调的进一步深化，体现了世界经济一体 化进程的要求。任何一个不想游离于国际市场之外的经济体或组织，都不能无视与国际趋同这一发展趋势，我国企业业绩撤告的改进也是如此。趋同并不是简单的等同。各国在经济环境、法律制度、文化理念以及监管水平、会计信息使用者和会计人员素质等方面存在着不同程度的差异，要根据我国的实际情况进行业绩报告的改进，并实现与国际的趋同。
三、我国企业业绩报告的改进建议
我国的业绩报告改进应该采用怎样的总体原则，企业业绩报告改进的方式又应该如何选择，下面将就此问题进行论述。
(一)我国企业业绩报告改进的总体原则
正确处理“国情”与“借鉴”的关系。我国企业业绩报告的改进，是在我国现实的社会经济体制和法律框架下进行的，应当充分考虑我国特有的经济和法律环境。在此基础上注意学习别人的长处，充分借鉴国外现行有效的经验和做法，取人之长，补己之短，切不可以盲目照搬。在这方面，我们有过生搬硬套别人的模式而不适应的深刻教训，也曾一度出现过全盘西化的观点，要吸取这方面的教训，因此在进行企业业绩报告改进时，要结合我国具体的现实环境进行研究。在企业业绩报告改进方面，一些学者提出的观点值得我们借鉴，余绪英教授提出的“以我为主，博采众长，融合提炼，自成一家”的指导原则。对我国企业业绩报告的改进具有重要的指导意义。我国企业业绩报告的改进，要善于总结自己的经验教训，充分认识我国企业业绩报告的发展规律，在符合我国会计实践和经济管理要求的基础上，不断充实提高。与此同时，我们应当密切关注国外改进企业业绩报告的最新研究成果和发展动态，学习他人的优点和长处。在此基础上，有选择、有创造性地借鉴和吸收国外的经验，为我所用。当前，尤其要强调“以我为主”和“自成一家”，即学习、借鉴国外的先进经验，必须从我国的实际出发，绝不能照抄照搬，正确处理好“国情”与“借鉴”的关系。
(二)我国企业业绩报告改进的方式选择
对现行的企业业绩报告是应该采取“一步到位”的急剧式的改革，还是应该采取“循序渐进”的渐进式的改进，是摆在我们面前的一个难题，我们在这里不妨借鉴一下有关学者的看法。
程春晖(2000)博士在《全面收益会计研究》一书中，提出在我国构建全面收益报告模式，来取代传统的业绩报表，在谈到如何在我国推行全面收益报告时，作者提出“立足中国实际，借鉴国外经验，循序渐进。分阶段推行全面收益报告”。作者建议循序渐进、分阶段地推行全面收益报告。并给出了具体的建议，首先，通过附表形式，来补充披露对使用者有用但可靠性相对较低的有关财务业绩信息。然后，在利润表之外编报“第二业绩报表”，将其作为上市公司对外编报的基本报表之一，集中报告按照有关会计准则和会计制度规定可以确认但不包括在利润表中的其他全面收益项目。最后，与现行的利润表合并，重新与资产负债表和现金流量表构成“三大财务报表”。对其采取逐步推进，分阶段完成的方式。
我们认为对现行企业业绩报告的改进也应该采取“渐进式”的方式，其具体理由如下：首先，虽然对企业业绩报告进行“急剧式”的改革，可以一劳永逸地实现会计信息最大限度的相关性，然而忽略了业绩报告提供者的承受能力和使用者的接受能力，对现行企业业绩报告进行完全的摒弃，要充分考虑提供者对新的企业业绩报告模式所做的准备。现有的财务会计能否提供，会计人员是否具备提供这种企业业绩报告的素质；使用者是否会认可全新的企业业绩报告，使用者能否接受，这些都是不得不考虑的问题，而就目前我国的会计环境和使用者的情况，对企业业绩报告进行急剧式的改革并不適合，而应该采取渐进式的方式，一方面一方面的进行改进和渗透，使用者逐渐的接受和理解。根据美国注册会计师协会(1994)《改进企业报告——着眼于用户》的调查显示：没有证据表明，使用者由于认为信息不相关或其他原因而放弃财务报表分析；没有使用者建议，应放弃现有财务报表而由截然不同的传输财务信息手段来取代。所以对我国企业业绩报告也应该采取渐进的改进方式。
四、结束语
我国企业收益报告改革的总体思路是先对全面收益的报告问题进行规范，条件成熟以后(如现行价值或公允价值广泛运用)再考虑制定综合性的全面收益准则。笔者赞同循序渐进、分阶段改进我国企业收益报告的观点。收益报告改革长远的目标是与现行利润表合并，将所有收益或业绩信息反映在一张报表中。随着经济环境的发展变化，将来在我国会计实务中可能会出现更多的其他全面收益项目。同时，随着市场经济的发展，各类市场不断完善，采用公允价值计量资产和负债项目将成为会计计量的主要手段，那时，可以将所有收益或业绩信息反映在一张报表中。
关键词：业绩报告；公允价值；渐进式改革
中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1008-4428(2010)08-52-03
一、企业业绩报告的局限性
(一)历史成本在业绩报告中的局限性
成本费用是以历史成本为计量基础进行计算和分摊的。在现行实务中，历史成本既是资产负债表中各项资产与负债的计量基础，也是利润表中成本费用计量的基础。历史成本原则要求资产按照购入成本入账，发生的费用以发生时的数额入账，而不管以后持有资产的过程中资产的价值是否发生了变化。
历史成本作为资产计量的基础，其表面的确定性和可信性掩盖了其实质的不确定性。历史成本作为主要的资产计量属性，历史成本的客观性可信性是相对的。虽然在交易日，资产的历史成本是有原始凭证作为依据，但是资产因位移、耗用而对其初始交易的调整、分摊和账面余额的计算未必是完全客观的。例如，在多次购买存货时，对发出存货成本的计价方法可以选用先进先出法、加权平均法或者个别辨认法，每一种方法所计算出的存货成本也不一样，亦难以说明何者是客观可信的，那么历史成本的客观性和可信性也受到了动摇。又如，固定资产的获取成本可能是客观的或者可以凭借会计凭证进行验证，然而固定资产的折旧、剩余价值的确定，涉及对资产使用寿命、残值的估计，以及不同折旧方法的选择，同样带有很大的主观性和不可验证性。而且资产的价值可能经常变动，经过一段时期之后，历史成本就同企业的决策和报表使用者对企业资产价值的评估脱节。如果市场价格经常变动，相同的资产在不同时期的取得成本将会有很大差异，从而使资产负债表上的汇总加计失去可比的基础，从而使业绩报表中的成本费用项目失去可信的基础。
(二)企业业绩报告表外披露的局限性
随着我国企业业绩报告表外披露相关法规的建立健全、监管措施的进一步完善，表外披露信息在质和量两个方面已经取得了一些成就，但是我们还应该认识到，表外披露信息仍不够充分，表外披露信息的质量也有待于提高。这种不足主要表现在以下两个方面：
1、对表外披露信息的重视程度不够
对于业绩报表的表外信息，提供者和使用者都没给予应有的重视，表外披露信息是表内业绩项目的重要补充，二者应该是同等重要的，表外披露信息的完善对于正确理解表内信息十分重要。而现在的情况是，使用者过于重视表内业绩项目而忽略表外披露的信息，认为只有表内项目的信息才是与决策相关的信息，才是有用的信息；对于表外披露的信息，则很少关注。业绩报告的提供者也这样认为，认为表内项目反映的信息才是真正反映企业业绩的信息，表外披露的信息可有可无，是附属产品。因此表外披露信息内容也十分粗略，仅是表内信息的单纯罗列、数字的简单加减。也有一些业绩报告的提供者认为表外披露的信息过多对企业是不利的，会泄露企业的商业秘密，给竞争对手以可乘之机，因此这些企业不披露或披露很少的表外信息，企业为此而投入的工作人员和财力也很少，对表外信息的重视程度远远不够。
2、表外披露信息的质量较低
企业业绩报告表外披露业绩信息的质量令人堪忧。部分公司有选择性地披露表外业绩信息，即对公司有利的信息详细披露，对公司不利的信息则以商业秘密等为借口拒绝披露。部分公司披露的表外业绩信息重点不突出，仅仅满足法律法规的要求。应付了事。部分公司披露的盈利预测、投资价值分析以乐观预期为基础，虚假陈述、弄虚作假的现象较为严重，操纵盈利预测的动机十分明显。
二、企业业绩报告改进的必要性
企业业绩报告的改进是客观评价企业业绩的需要、提高业绩报告决策有用性的需要、业绩报告国际趋同的需要，因此有必要对现有的业绩报告加以改进。
(一)客观评价企业业績的需要
财务报告是连接企业和使用者的重要桥梁，业绩报告作为企业业绩的窗口，业绩报告的客观、真实对企业来说十分重要。企业的经营业绩，其考核办法一般以业绩报告所反映的业绩数据为基础，对业绩报告中所反映的数据进行分析或者将其与同行业进行横向对比，或者与往年同期进行纵向对比，就可以评价企业当期的业绩了。业绩评价的主要指标有内部考核指标和外部评价指标两大类。内部考核的指标主要有利润计划的完成情况、投资回报率、产值、销售收入、国有资产的保值增值率、资产周转率、销售利润率等；外部评价的指标主要有行业排行榜，主要也是根据销售收入、资产总额、利润总额来确定的。业绩报告中所反映的业绩能否真正的反映出企业的实际生产经营能力?利润总额高是否就意味着企业经营的好，从上面的利润调节空间中我们可以看到，利润高并不一定意味着企业生产经营的好，业绩报告中本身存在一些缺陷使得通过业绩报告对企业业绩的评价失去了原有的意义，因此业绩报告亟待改进。
(二)提高业绩报告的决策有用性
在过去的40年里，虽然会计信息总体的相关性没有下降，但是收益表的相关性确实有所下降，只不过这种下降被资产负债表的相关性的上升所抵消。这种现象可能来源于下述事实，即近年来，由于人们对资产和负债计价真实性的关注，资产负债实际上已经突破了历史成本原则的束缚，包括更多的采用现行价值或公允价值，使得其相关性有所增加。而收益表仍然固守着历史成本原则和实现原则，有些资产或负债项目在资产负债表中可以按现行价值或公允价值列示，但是其价值变动却不能在收益表中反映，而是直接反映在资产负债表中的所有者权益部分，因此大大降低了收益表的相关性，从而大大影响了业绩报告的决策有用性，这些相关的理论和实证研究都支持对业绩报告进行必要的改进。
(三)业绩报告国际趋同的需要
当今世界，全球经济一体化已经成为世界经济发展的重要趋势。影响贸易的关税壁垒和非关税壁垒正在大幅度削减，贸易自由化程度越来越高；国际资本市场、跨国并购和战略联盟的发展，使得资本、劳务等生产要素在全球范围内自由流通，企业业绩报告的使用者也不再局限于某个国家或某个地区。因此要求企业业绩报告能够被不同国家或地区的使用者所理解和接受，这就提出了改进企业业绩报告的要求。
众所周知，随着企业在世界资本市场上不断发展壮大，企业业绩信息必将作为公共资源和国际通用商业语言，其所反映信息的可比性、真实性、公允性，对各国经济的融合与世界经济的发展，起着重要作用。在这种情况下，作为反映企业业绩信息的业绩报告，必然要与国际趋同，以便被不同的使用者所接受。我国的企业业绩报告进行改进，与国际的趋同是进步、是方向。趋同是协调的进一步深化，体现了世界经济一体 化进程的要求。任何一个不想游离于国际市场之外的经济体或组织，都不能无视与国际趋同这一发展趋势，我国企业业绩撤告的改进也是如此。趋同并不是简单的等同。各国在经济环境、法律制度、文化理念以及监管水平、会计信息使用者和会计人员素质等方面存在着不同程度的差异，要根据我国的实际情况进行业绩报告的改进，并实现与国际的趋同。
三、我国企业业绩报告的改进建议
我国的业绩报告改进应该采用怎样的总体原则，企业业绩报告改进的方式又应该如何选择，下面将就此问题进行论述。
(一)我国企业业绩报告改进的总体原则
正确处理“国情”与“借鉴”的关系。我国企业业绩报告的改进，是在我国现实的社会经济体制和法律框架下进行的，应当充分考虑我国特有的经济和法律环境。在此基础上注意学习别人的长处，充分借鉴国外现行有效的经验和做法，取人之长，补己之短，切不可以盲目照搬。在这方面，我们有过生搬硬套别人的模式而不适应的深刻教训，也曾一度出现过全盘西化的观点，要吸取这方面的教训，因此在进行企业业绩报告改进时，要结合我国具体的现实环境进行研究。在企业业绩报告改进方面，一些学者提出的观点值得我们借鉴，余绪英教授提出的“以我为主，博采众长，融合提炼，自成一家”的指导原则。对我国企业业绩报告的改进具有重要的指导意义。我国企业业绩报告的改进，要善于总结自己的经验教训，充分认识我国企业业绩报告的发展规律，在符合我国会计实践和经济管理要求的基础上，不断充实提高。与此同时，我们应当密切关注国外改进企业业绩报告的最新研究成果和发展动态，学习他人的优点和长处。在此基础上，有选择、有创造性地借鉴和吸收国外的经验，为我所用。当前，尤其要强调“以我为主”和“自成一家”，即学习、借鉴国外的先进经验，必须从我国的实际出发，绝不能照抄照搬，正确处理好“国情”与“借鉴”的关系。
(二)我国企业业绩报告改进的方式选择
对现行的企业业绩报告是应该采取“一步到位”的急剧式的改革，还是应该采取“循序渐进”的渐进式的改进，是摆在我们面前的一个难题，我们在这里不妨借鉴一下有关学者的看法。
程春晖(2000)博士在《全面收益会计研究》一书中，提出在我国构建全面收益报告模式，来取代传统的业绩报表，在谈到如何在我国推行全面收益报告时，作者提出“立足中国实际，借鉴国外经验，循序渐进。分阶段推行全面收益报告”。作者建议循序渐进、分阶段地推行全面收益报告。并给出了具体的建议，首先，通过附表形式，来补充披露对使用者有用但可靠性相对较低的有关财务业绩信息。然后，在利润表之外编报“第二业绩报表”，将其作为上市公司对外编报的基本报表之一，集中报告按照有关会计准则和会计制度规定可以确认但不包括在利润表中的其他全面收益项目。最后，与现行的利润表合并，重新与资产负债表和现金流量表构成“三大财务报表”。对其采取逐步推进，分阶段完成的方式。
我们认为对现行企业业绩报告的改进也应该采取“渐进式”的方式，其具体理由如下：首先，虽然对企业业绩报告进行“急剧式”的改革，可以一劳永逸地实现会计信息最大限度的相关性，然而忽略了业绩报告提供者的承受能力和使用者的接受能力，对现行企业业绩报告进行完全的摒弃，要充分考虑提供者对新的企业业绩报告模式所做的准备。现有的财务会计能否提供，会计人员是否具备提供这种企业业绩报告的素质；使用者是否会认可全新的企业业绩报告，使用者能否接受，这些都是不得不考虑的问题，而就目前我国的会计环境和使用者的情况，对企业业绩报告进行急剧式的改革并不適合，而应该采取渐进式的方式，一方面一方面的进行改进和渗透，使用者逐渐的接受和理解。根据美国注册会计师协会(1994)《改进企业报告——着眼于用户》的调查显示：没有证据表明，使用者由于认为信息不相关或其他原因而放弃财务报表分析；没有使用者建议，应放弃现有财务报表而由截然不同的传输财务信息手段来取代。所以对我国企业业绩报告也应该采取渐进的改进方式。
四、结束语
我国企业收益报告改革的总体思路是先对全面收益的报告问题进行规范，条件成熟以后(如现行价值或公允价值广泛运用)再考虑制定综合性的全面收益准则。笔者赞同循序渐进、分阶段改进我国企业收益报告的观点。收益报告改革长远的目标是与现行利润表合并，将所有收益或业绩信息反映在一张报表中。随着经济环境的发展变化，将来在我国会计实务中可能会出现更多的其他全面收益项目。同时，随着市场经济的发展，各类市场不断完善，采用公允价值计量资产和负债项目将成为会计计量的主要手段，那时，可以将所有收益或业绩信息反映在一张报表中。