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摘 要：随着市场竞争的日益加剧，成本核算的地位就显得越来越重要。而作业成本法以资源流动为线索，以资源耗用的因果关系为成本分配的依据，从而大大拓宽了成本核算的范围，改进了成本分配方法，优化了业绩评价尺度，提供了比较准确的成本信息。以下就作业成本法在施工项目成本核算中的应用进行探讨。
关键词：作业成本法；施工项目；成本核算；特点；流程；应用
施工项目成本核算指的是采用一定的成本载体对施工项目发生的成本费用进行归集，从而形成满足施工项目成本管理需要的成本信息。作业成本法把成本计算深入到作业层次，以“产品耗费作业、作业耗费资源”为主线，通过对作业成本的确认和计量，对所有的作业活动进行追踪和动态反映。
一、作业成本法在施工项目成本核算中应用的意义
施工项目成本核算中应用作业成本法有利于优化建筑工程项目成本管理水平，提升建筑工程项目管理的综合水平和工作质量，增加企业的整体盈利和运营水平。同时，在市场竞争中，成本作业法把施工企业的成本控制在同类企业的成本水平之下，有了迅速发展的基础。在国际、国内竞争形势加剧、产品日趋同质化的情况下，解决了“外扩市场，内控成本”的现实问题，具有很高的实践意义。
二、作业成本法的相关概念
作业成本法（Activity-Based Costing，ABC），简称ABC，概括地说是指以作业为间接归集对象，通过资源动因的确定，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认，归集成本到产品上的成本计算和成本管理方法。
作业成本法应用于施工项目中的相关概念。（1）作业。在施工中作业即指施工活动。（2）资源。资源是施工期间发生的各类成本、费用项目。例如，“土方开挖”是施工项目中的一项作业，那么相应施工人员的工资、材料费和机械使用费是“土方开挖”这项作业的资源费用。（3）资源动因。按照作业成本法的规则，施工活动决定资源的消耗量，资源耗用量的高低与最终产品是没有直接关系的。资源动因是衡量资源消耗量与作业之间关系的某种计量标准，它反映了消耗资源的起因，是资源费用归集到作业的依据。例如，“搬运”这项作业的资源动因就是“搬运次数”。（4）作业动因。作业动因是指施工活动发生的原因，是将施工活动成本库中的成本分配到产品或劳务中的标准，也是将资源消耗与最终产出相沟通的中介。它是衡量产品或劳务对作业需求的频率和强度的标准。
三、作业成本法的特点
作业成本法的主要特点：（1）作业成本法从传统的以产品为中心，转移到以作业为中心上来。（2）作业成本法将间接费用的分配由统一分配改为若干个具有同质成本动因的成本库分别进行分配，标准也由单一分配改为多标准分配。也就是说，它不是就成本论成本，而是把着眼点放在成本发生的前因后果上。（3）作业成本法能提供更明细化的成本资料，使成本的可追溯性、可归属性大大增强，从而帮助企业优化生产决策、定价决策和长期投资决策。作业成本法是在改进制造费用核算方法上产生的，作业成本法不仅关注生产职能，而且也关注非生产职能，从而使成本核算和成本管理的范围与企业经营管理的范围一致，推动了企业整体管理水平的提高。
四、施工项目实施作业成本法的流程
施工项目实施作业成本法的流程：（1）分析和确认耗用资源的作业和作业耗用的资源，分析作业并划分作业中心。产品的生产过程或者项目的完成过程是由一系列作业组成的，在进行作业成本计算时首先要根据实际计算的需要确定这些作业。作业中心是一系列相互联系，能够实现某种特定功能的作业的集合。（2）建立作业成本库。成本库是指作业所发生的成本的归集。将每一个作业中心所发生的成本或消耗的资源归集起来作为一个成本库。一个成本库是由同质的成本动因组成，它对库内同质费用的耗费水平负有责任。（3）将各作业中心成本汇总形成单项工程成本，计算实际施工成本。实际作业成本是指一定期间内作业中心归集的实际资源费用之和，将资源成本分配给各作业，将分配到单项工程的各作业成本和直接成本合并汇总，计算出该产品的总成本。（4）作业成本差异计算与分析。由于生产经营条件与预期的差异，实际作业成本往往与标准作业成本发生偏离，为了判断哪些是增值作业，哪些是不增值作业，哪些作业低效、哪些作业有改进的可能，以及改进的效益额大小等等，需要进行差异分析，以提高作业的效能。
五、结合实例对作业成本法在施工项目成本核算中的应用进行分析
结合某建筑工程施工项目的两项基础工程A和B。其中主要施工项目有：平整场地、挖带形基槽、毛石基础、回填土。作业成本法在该施工项目应用时，施工费用首先被追踪到各相关的作业中，然后再以各工程对作业的消耗量为基础，分配至两种工程中。在此例中，总的制造费用不变为8万元。只有四项与制造费用有关的作业：平整场地、挖带形基槽、毛石基础、回填土。施工费用中包括以下资源消耗：相关人员的工资40000元，设备租金10000元，设备折旧30000元。将各种资源的消耗分配至各项作业。将“工资”这项资源分配到各项作业时，可将参加平整场地、挖带形基槽、毛石基础和回填土的员工人数作为资源成本动因，假设分别为5人，10人，20人，5人，则成本动因分配率为40000÷（5+10+20+5）=1000元/人，因此平整场地、挖带形基槽、毛石基础和回填土所分得的成本分别为5000元，10000元，20000元，5000元；在分配“租金”时，将汽车的数量作为成本动因，假设平整场地、挖带形基槽、毛石基础和回填土所用车的数量分别为3台，2台，2台，3台，成本动因分配率为10000÷10=1000元/辆，因此平整场地、挖带形基槽、毛石基础和回填土这四项作业所分得的成本分别为3000元，2000元，2000元和3000元；关于设备折旧，按照具体的使用额加以分配，本例中四项作业分别分得10000元，5000元，8000元和7000元的成本。
上述计算施工作业的成本后，再运用作业动因将作业成本追踪到两项工程上。在选择作业成本动因时，选择了平整场地、挖带形基槽、打基础和回填土的工程量作为作业成本动因。假设平整场地工程A、B土方量各为600m3和400m3，则成本动因分配率为18元/m3（18000÷1000=18），因此工程A和工程B分得的成本分别为10800元和7200元。假设挖带形基槽A、B的工程量为55m3、45m3，成本动因分配率为170元/m3（17000÷100=170），因此工程A和工程B分得的成本分别为9350元、7650元。打基础的工程A和工程B的工程量各为50m3，则成本动因分配率为30000÷100=300元/m3，则两种结构分得的“毛石基础”作业成本均为15000元，回填土的工程A和工程B的工程量各为65m3和35m3，则两种结构分得的成本为15000÷100=150元/m3，则两种结构的成本为9750元和5250元。
通过上述结合实际分析，作业成本法下能够反映准确的成本信息，分配标准切合实际。
结束语：
施工项目应用作业成本法，是把成本控制深入到每一个作业，以作业为核心，进行成本动因管理和作业管理，以消除不增值作业，提高增值作业的运作效率。将作业成本法引入施工项目的成本控制管理上也是结合我国国情，对施工企业管理创新的一种理论探索。
参考文献：
[1]孙慧.项目成本管理[M].北京：机械工业出版社，2005.
[2]何夏蓓.基于ABC的施工企业成本管理模式的探讨[J].集团经济研究，2007（5）
[3]李颖卓.谈施工企业的项目成本控制[J].中国商界（下半月），2010（08）
[4]杜启胜.浅谈如何加强建筑施工企业成本核算[J].经营管理者，2010（04）
关键词：作业成本法；施工项目；成本核算；特点；流程；应用
施工项目成本核算指的是采用一定的成本载体对施工项目发生的成本费用进行归集，从而形成满足施工项目成本管理需要的成本信息。作业成本法把成本计算深入到作业层次，以“产品耗费作业、作业耗费资源”为主线，通过对作业成本的确认和计量，对所有的作业活动进行追踪和动态反映。
一、作业成本法在施工项目成本核算中应用的意义
施工项目成本核算中应用作业成本法有利于优化建筑工程项目成本管理水平，提升建筑工程项目管理的综合水平和工作质量，增加企业的整体盈利和运营水平。同时，在市场竞争中，成本作业法把施工企业的成本控制在同类企业的成本水平之下，有了迅速发展的基础。在国际、国内竞争形势加剧、产品日趋同质化的情况下，解决了“外扩市场，内控成本”的现实问题，具有很高的实践意义。
二、作业成本法的相关概念
作业成本法（Activity-Based Costing，ABC），简称ABC，概括地说是指以作业为间接归集对象，通过资源动因的确定，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认，归集成本到产品上的成本计算和成本管理方法。
作业成本法应用于施工项目中的相关概念。（1）作业。在施工中作业即指施工活动。（2）资源。资源是施工期间发生的各类成本、费用项目。例如，“土方开挖”是施工项目中的一项作业，那么相应施工人员的工资、材料费和机械使用费是“土方开挖”这项作业的资源费用。（3）资源动因。按照作业成本法的规则，施工活动决定资源的消耗量，资源耗用量的高低与最终产品是没有直接关系的。资源动因是衡量资源消耗量与作业之间关系的某种计量标准，它反映了消耗资源的起因，是资源费用归集到作业的依据。例如，“搬运”这项作业的资源动因就是“搬运次数”。（4）作业动因。作业动因是指施工活动发生的原因，是将施工活动成本库中的成本分配到产品或劳务中的标准，也是将资源消耗与最终产出相沟通的中介。它是衡量产品或劳务对作业需求的频率和强度的标准。
三、作业成本法的特点
作业成本法的主要特点：（1）作业成本法从传统的以产品为中心，转移到以作业为中心上来。（2）作业成本法将间接费用的分配由统一分配改为若干个具有同质成本动因的成本库分别进行分配，标准也由单一分配改为多标准分配。也就是说，它不是就成本论成本，而是把着眼点放在成本发生的前因后果上。（3）作业成本法能提供更明细化的成本资料，使成本的可追溯性、可归属性大大增强，从而帮助企业优化生产决策、定价决策和长期投资决策。作业成本法是在改进制造费用核算方法上产生的，作业成本法不仅关注生产职能，而且也关注非生产职能，从而使成本核算和成本管理的范围与企业经营管理的范围一致，推动了企业整体管理水平的提高。
四、施工项目实施作业成本法的流程
施工项目实施作业成本法的流程：（1）分析和确认耗用资源的作业和作业耗用的资源，分析作业并划分作业中心。产品的生产过程或者项目的完成过程是由一系列作业组成的，在进行作业成本计算时首先要根据实际计算的需要确定这些作业。作业中心是一系列相互联系，能够实现某种特定功能的作业的集合。（2）建立作业成本库。成本库是指作业所发生的成本的归集。将每一个作业中心所发生的成本或消耗的资源归集起来作为一个成本库。一个成本库是由同质的成本动因组成，它对库内同质费用的耗费水平负有责任。（3）将各作业中心成本汇总形成单项工程成本，计算实际施工成本。实际作业成本是指一定期间内作业中心归集的实际资源费用之和，将资源成本分配给各作业，将分配到单项工程的各作业成本和直接成本合并汇总，计算出该产品的总成本。（4）作业成本差异计算与分析。由于生产经营条件与预期的差异，实际作业成本往往与标准作业成本发生偏离，为了判断哪些是增值作业，哪些是不增值作业，哪些作业低效、哪些作业有改进的可能，以及改进的效益额大小等等，需要进行差异分析，以提高作业的效能。
五、结合实例对作业成本法在施工项目成本核算中的应用进行分析
结合某建筑工程施工项目的两项基础工程A和B。其中主要施工项目有：平整场地、挖带形基槽、毛石基础、回填土。作业成本法在该施工项目应用时，施工费用首先被追踪到各相关的作业中，然后再以各工程对作业的消耗量为基础，分配至两种工程中。在此例中，总的制造费用不变为8万元。只有四项与制造费用有关的作业：平整场地、挖带形基槽、毛石基础、回填土。施工费用中包括以下资源消耗：相关人员的工资40000元，设备租金10000元，设备折旧30000元。将各种资源的消耗分配至各项作业。将“工资”这项资源分配到各项作业时，可将参加平整场地、挖带形基槽、毛石基础和回填土的员工人数作为资源成本动因，假设分别为5人，10人，20人，5人，则成本动因分配率为40000÷（5+10+20+5）=1000元/人，因此平整场地、挖带形基槽、毛石基础和回填土所分得的成本分别为5000元，10000元，20000元，5000元；在分配“租金”时，将汽车的数量作为成本动因，假设平整场地、挖带形基槽、毛石基础和回填土所用车的数量分别为3台，2台，2台，3台，成本动因分配率为10000÷10=1000元/辆，因此平整场地、挖带形基槽、毛石基础和回填土这四项作业所分得的成本分别为3000元，2000元，2000元和3000元；关于设备折旧，按照具体的使用额加以分配，本例中四项作业分别分得10000元，5000元，8000元和7000元的成本。
上述计算施工作业的成本后，再运用作业动因将作业成本追踪到两项工程上。在选择作业成本动因时，选择了平整场地、挖带形基槽、打基础和回填土的工程量作为作业成本动因。假设平整场地工程A、B土方量各为600m3和400m3，则成本动因分配率为18元/m3（18000÷1000=18），因此工程A和工程B分得的成本分别为10800元和7200元。假设挖带形基槽A、B的工程量为55m3、45m3，成本动因分配率为170元/m3（17000÷100=170），因此工程A和工程B分得的成本分别为9350元、7650元。打基础的工程A和工程B的工程量各为50m3，则成本动因分配率为30000÷100=300元/m3，则两种结构分得的“毛石基础”作业成本均为15000元，回填土的工程A和工程B的工程量各为65m3和35m3，则两种结构分得的成本为15000÷100=150元/m3，则两种结构的成本为9750元和5250元。
通过上述结合实际分析，作业成本法下能够反映准确的成本信息，分配标准切合实际。
结束语：
施工项目应用作业成本法，是把成本控制深入到每一个作业，以作业为核心，进行成本动因管理和作业管理，以消除不增值作业，提高增值作业的运作效率。将作业成本法引入施工项目的成本控制管理上也是结合我国国情，对施工企业管理创新的一种理论探索。
参考文献：
[1]孙慧.项目成本管理[M].北京：机械工业出版社，2005.
[2]何夏蓓.基于ABC的施工企业成本管理模式的探讨[J].集团经济研究，2007（5）
[3]李颖卓.谈施工企业的项目成本控制[J].中国商界（下半月），2010（08）
[4]杜启胜.浅谈如何加强建筑施工企业成本核算[J].经营管理者，2010（04）