伴随审计质量理念的变化,“会计师事务所复核对审计质量的作用机理”研究的重要性不断提升。一方面,在实务领域,会计师事务所复核1(或称为独立复核)流于形式现象较普遍。更重要的是,资本市场对信息有用性保证的高度重视,将会推动会计师事务所复核改变合规性检查的观念。最近三年,资本市场监管机构处罚审计师的严厉程度前所未有。境内外多家知名会计师事务所针对未履行勤勉尽职责任判决的上诉请求被驳回,最终承担数倍于审计费用的巨额罚款。当下,资本市场对信息有用性保证的需求推动了《审计准则》和《会计准则》的重大改革。以向报告使用人提供有用信息为目的,新审计报告准则要求所有公众公司审计报告披露关键审计事项。国际会计准则理事会(IASB)于2018年3月发布了新《财务报告概念框架》,《会计准则》将迎来自1989年以来的一次全面修订。另一方面,在学术领域,会计师事务所复核是审计研究的重要内容之一,但受到数据可得性影响,最近10年文献未能成气候。虽然已有文献对复核现象的研究细致入微,但是缺乏理论分析框架构建,导致原因分析不够深入。目前,“会计师事务所复核对审计质量的作用机理”还是一个黑箱问题。解决此问题,不仅可以为独立复核观念更新提供一定指导,还可以通过构建独立复核的理论分析框架,提供相关经验证据,从而丰富审计理论。本文将会计师事务所复核看作是一项资源配置机制,其作用在于:保证会计师事务所提供资本市场期望的审计质量。围绕这一研究主线,会计师事务所复核被置于比制度环境更加微观的事务所层面。在资源配置视角下,会计师事务所复核成为事务所处理其与内部、外部利益相关人之间关系的治理工具。而在制度规范视角下,它往往是事务所对内部员工的监督工具。文中采用规范研究和实证研究两种方法。(1)在规范研究中,除了影响层面分析之外,还在本质层面探讨了独立复核属性。本质层面的主要内容包括,提出概念性工具-信息含量损失,从降低信息含量损失入手,通过分析独立复核的设置动因、真实含义,指出:在资源配置视角下,会计师事务所质量控制的资源配置分为项目审计和独立复核,项目审计资源配置有益于实现规模收益,独立复核配置有益于增加质量预期的确定性。根据产生信息含量损失的原因,将审计质量问题分解为规则执行人自利性和认知偏差,以及规则有限性问题,从而将独立复核分为合规性复核、认知偏差复核和规则性复核。(2)在实证分析中,将可操纵性应计盈余和审计报告激进程度作为资本市场期望的审计质量的代理变量,检验独立复核与审计质量相关关系的显著性;并将信息化技术升级投入(包括审计软件和管理信息系统)作为独立复核对审计判断的协调力的代理变量,检验代理变量的调节效应。独立复核对审计判断的协调力,是对审计判断中的程序理性和结果理性的一种平衡能力,有益于建立审计判断的共识。经上述分析,本文得出以下研究结论。第一,独立复核可以增加质量预期的确定性。独立复核是由合规性复核、认知偏差复核和规则性复核共同组成的一项资源配置结构。这三组复核分别针对规则执行人的自利性和认知偏差,以及规则设计人的知识有限性问题,可以依次增加审计证据的详实程度、证据选择的专业度、集体决策的有效性,有助于事务所提供资本市场期望的高质量审计服务。第二,独立复核对审计判断的协调力,可以促进独立复核和审计质量的相关性。在复核过程中,复核主体与项目审计组、监管机构派出的检查组会进入博弈、互动的状态。其沟通有益于建立审计判断的共识。具体而言,合规性复核、认知偏差复核和规则性复核,依次对经验判断、概念型逻辑判断和推理型逻辑判断具有协调力。第三,管理信息系统升级有助于提高审计质量。在信息时代,审计质量对规则性复核的依赖程度,随着不确定事件的增加而加深。管理信息系统的优势在于可以在会计师事务所范围内打造高效的信息共享、信息沟通平台,因而促进了规则性复核和审计质量的相关性。本文的创新点在于:其一,研究视角较新。本文选择从会计师事务所资源配置角度分析独立复核,而非从常规的制度规范角度。在资源配置视角下,会计师事务所质量控制活动的资源配置分为项目审计和独立复核。项目审计的活动属性是生产,其资源配置目的在于增加事务所规模收益,它在信息含量损失处理上存在较大不确定性。因此,会计师事务所配置独立复核资源,是增加事务所自身质量预期确定性的必要的理性选择。根据信息含量损失产生原因,通过将审计质量问题分解为规则执行人自利性和认知偏差,以及规则有限性问题,指出独立复核是依次由合规性复核、认知偏差复核和规则性复核组成的资源配置结构。其二,诠释独立复核的含义。本文揭示独立复核提高审计质量的根本原因在于:独立复核是增加质量预期的确定性的检查。独立复核这一含义,体现了资本市场在节约信息交易成本上的价值取向,表明它不是单纯的合规性检查,意味着它对审计质量具有项目组现场审计不可代替的作用,甚至可以认为独立复核和现场审计具有同等重要的作用。具体而言,合规性复核意味着增加审计证据详实度,故能提高审计质量;认知偏差复核意味着增加证据选择的专业度,故能提高审计质量;规则性复核意味着增加对不确定事件的有效集体决策,故能提高审计质量。其三,发现了独立复核对审计判断的协调力。独立复核对审计结论的评价建立在客观、公正的审计判断基础上。在与项目审计组、监管机构博弈、互动过程中,独立复核通过平衡审计判断中的程序理性和结果理性,建立审计判断的共识,从而改进审计判断。独立复核对审计判断的协调,具体表现为合规性复核对经验判断的协调、认知偏差复核对概念型逻辑判断的协调、规则性复核对推理型逻辑判断的协调。实证结果的进一步分析表明,上述独立复核对审计判断的协调力,都可以促进独立复核和审计质量的相关性。其四,发现了管理信息系统升级有助于提高审计质量。本文将管理信息系统升级投入作为规则性复核和审计质量关系的调节变量,实证分析显示,管理信息系统升级投入可以促进规则性复核和审计质量的相关性。规则性复核是对缺乏规则指导的不确定事件进行推理型逻辑判断的过程,管理信息系统升级投入是规则性复核对推理型逻辑判断的协调力的代理变量。上述发现表明,管理信息系统升级并非单纯实现事务所内部办公的现代化,而是提高审计质量的价值投资。这项价值投资的意义在于通过增加推理型逻辑判断的准确性,保证信息有用性。在当前实践中,由于会计师事务所采用集体决策模式可以增加推理型逻辑判断的准确性,管理信息系统升级保证了集体决策模式的有效执行。