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[摘要]权责发生制作为会计确认的基础得到了广泛的应用，但是由于其自身的局限和新会计环境的出现，给日常的会计确认和计量带来了许多不便，自创商誉就是典型的情况之一。自创商誉在现有的权责发生制下无法进行合理的确认和计量，鉴于其确认和计量的必要性，有必要对权责发生制进行修正。
[关键词]权责发生制；自创商誉；确认计量
[中图分类号]F230 [文献标识码]A [文章编号]1673-0194(2009)08-0033-02
权责发生制是与收付实现制相对应的概念，一直以来都是作为会计确认的基础。在新基本准则第九条中明确规定：“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。”但在当前的经济形势下，权责发生制的应用已经出现了众多问题，不再能够满足当前会计实务操作的需要。开始显现出局限性。本文通过阐述权责发生制给自创商誉确认和计量所带来的限制，分析自创商誉的确认必要性和计量方法，提出传统的权责发生制基础应该得到修正的观点。
一、权责发生制下自创商誉会计确认和计量的限制
权责发生制的缺陷之一就是对会计实务中存在的已形成权利和义务但没有相应交易的活动无法确认，而自创商誉即表现出这种情况。《新企业会计准则第6号——无形资产》规定，只有外购的商誉才能作为无形资产入账。同时第十一条规定“企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。”虽然自创商誉与外购商誉本质上并无太大差别，但却受到了权责发生制的会计确认基础的限制。将自创商誉作为资产确认，实际上是将企业尚未实现的未来利益提前资本化，也违反了实现原则和谨慎性原则。权责发生制过于强调权力义务发生的标准，忽略了自创商誉最重要的本质——可带来未来经济利益。就目前的会计发展趋势来看，权责发生制的局限性已经逐渐表现出来，盈利能力风险性、稀缺性等逐渐成为其价值的真正源泉。所以，选择确认基础时一定要考虑是否能体现未来利益。目前企业的财务会计报告已经披露某些财务预测信息，正是出于对未来事项的考虑。但在当前的会计确认基础下，权责发生制不能完全满足这方面要求，而收付实现制也有着自身的缺陷。如何将两者有机结合，允许在某些领域中有其他会计确认基础的存在，是修正现有的确认基础的关键所在。
二、自创商誉确认和计量
(一)我国现行自创商誉的确认情况及分析
自创商誉无法得到确认和计量，违背了权责发生制原则。权责发生制原则要求企业收入和费用的确认以权利已经形成和义务已经发生为标准。每种收入都应当与其相应的费用配比。之所以不将自创商誉确认为无形资产，这主要是考虑到企业自创商誉没有相应的经济业务。具体理由如下：
(1)商誉具有整体性，它不能离开企业整体而单独存在，同时又具有整体估价的特点，它不能与企业的各项可辨认资产分开，因此自创商誉虽是企业的资产，但没必要单独确认并计价。
(2)出于谨慎性原则的考虑。谨慎性要求企业对交易和事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。自创商誉与企业整体相关，无法单独计量，如果计量将会采用未来现金流量现值的计量属性，不符合历史成本原则。
(二)确认自创商誉的必要性
自创商誉和外购商誉并不存在本质上的区别，都是一种获得超额利润的可能性，因此对自创商誉也应同样予以确认。同时，自创商誉满足会计确认标准。美国财务会计准则委员会(FASB)的“财务会计概念公告”第5号对会计确认的定义是：“会计确认是指将某一项目作为资产、负债、收入、费用等正式地记入或列入某一主体的财务报表的过程。”按照FASB的定义与解释，任何一个项目的确认。都必须同时满足4项标准：
(1)定义性：所确认的项目要符合财务报表中某一要素的定义。
(2)可计量性：具有一个相关的可计量属性。足以可靠地予以计量。
(3)相关性：有关信息在用户决策中具有举足轻重的作用。
(4)可靠性：信息是反映真实的、可核实的、无偏向性的。
自创商誉是企业在长期的生产经营过程中自己创立和逐步积累起来的能为企业带来超额经济利益的经济资源，符合资产定义。作为企业未来超额经济利润的资本化，具有可计量性。计量属性可以采用未来现金流量现值，按照适当的贴现率折算。可靠性是阻碍自创商誉确认的最大障碍之一，因为自创商誉是在生产经营过程中积累起来的，但生产经营过程中的各要素难以进行确认，使得确认的过程中存在着很大的主观性。企业管理层在对自创商誉进行确认和计量时，会运用估计数，使得确认和计量过程人为操纵性大大增加，可能与可靠性相悖，但并不能因此否定自创商誉价值计量的可靠性。随着预测科学的发展、计量技术的进步，企业未来的超额盈利是能够可靠预计的，自创商誉的可靠性也能得到保证。此外，所谓计量的可靠性只是一个相对的概念。现行会计实务中，可靠性并非绝对，比如在固定资产折旧方法的选取上，企业存在着很大的随意性。存货的发出计价方法上，采用先进先出法和加权平均法所得到的期末存货成本也会不一致。
随着科技的进步，商誉在企业资产中所占的份额越来越大，如果对这些自创商誉不进行确认计量的话，会计信息的真实性和可信度会大打折扣。所以对自创商誉确认很有必要，而且操作具备可行性。既然外购商誉能够确认，那么自创商誉在本质上和其没有差别，都是能给企业带来超额利润的一种能力，所以自创商誉理应确认。
(三)自创商誉计量
自创商誉的计量是确保其能得到确认的关键所在，其计量基础主要是未来现金流量现值。未来现金流量现值是指在正常经营状态下资产(负债)所形成的未来现金流入(流出)量的现值。主要有以下两种方法：
1 差值法
这种计价方法是将所有的资产和负债，以及可辨认的无形资产都按现行价值进行计价，再将企业的总市价同这些净资产的价值相减，两者的差额就作为自创商誉的价值。这种方法是基于企业总体资产收益现值、企业各单项可确指资产公允价值之和以及三者之间的关系而建立的。其计算步骤为：①计算企业价值；②计算企业各单项可确指公允价值之和；③计算两者之差额，即商誉。商誉价值=企业整体价值一单项可辨认资产的公允价值之和。
在此式中，企业整体价值的确定需要依靠预测，通常采用收益现值法进行评估，将企业未来各年的收益按适当的折现率进行折现计算得出。单项可辨认资产的公允价值可按其现行市价或重置成本来确定。但是由于未来的收益和折现率都需要进行预测，这就削弱了其准确性。如果企业是上市公司，企业整体价值可以由股票价值代替。但是我国目前的证券市场还不成熟，市场运作还不规范，股票的市价并不能客观反映企业的价值，因此采用股票市价对企业整体价值进行估算还不适宜，差值法在适用的可行性上受到了主观性 的制约。
2 未来超额收益法
未来超额收益法是把商誉视为获得未来超额收益的能力，理论基础是将未来超额收益折为现值来确定商誉的价值。公式分为两种情况：
(1)当预计的超额收益不稳定时，商誉价值=各年预期超额收益之和×各年的折现系数。
公式中各年预期超额收益要根据企业每年的预期收益、行业平均收益率进行估算。这些因素都是不确定的，大大削弱了商誉价值的可靠性。
(2)等额超额收益本金化模型：企业的自创商誉：企业预期年超额收益÷同行业平均投资回报率。
此方法适用于企业的预期年超额收益相等或相差很小，并能持续下去的情况。
值得注意的是，在未来超额收益法下，企业将未来获得的超额收益都归因于自创商誉，这显然带有主观性。其中必然会存在一些偶然性的因素，比如币值的变动、政策的变化等，所以超额收益法并不是完美无缺的。
综上，在自创商誉的计量问题中主要涉及折现期的确定和超额收益的确定两个问题。其中折现期的确定是由各个企业自行决定的。针对不同的企业，获得超额收益的能力不尽相同，所以折现期也会不同。企业可能因为经营环境的改变，导致超额收益能力降低，出于谨慎性原则，一般企业可采，取资产评估时对折现期的确定方法即以5～10年为折现期。对于超额收益的确认，同样也存在着不确定因素，应考虑自创商誉的减值，定期进行减值损失测试。
三、结论
通过全文分析，可以看出自创商誉的确认和传统的权责发生制已相悖，自创商誉确认的必要性确实存在。虽然自创商誉在会计实务中已形成权利和义务，但传统的权责发生制因为其没有相应的交易活动，故不能对其确认，也反映出了传统的权责发生制的局限性，因此必须对传统的权责发生制进行修正。另外，在自创商誉的计量过程中，未来现金流量现值是一个必不可少的计量标准，而当前传统的权责发生制并没有将其考虑在内。所以本文建议应该在现有的权责发生制基础上，适当放宽确认标准，并将现金流动制引入商誉的确认与计量中，形成以权责发生制为主要基础，现金流动制、收付实现制为补充的确认基础体系，对单纯权责发生制确认基础作出补充完善。自创商誉的确认计量势必使传统权责发生制的基础地位受到动摇，必须对其进行修正，才能更加符合当前经济的发展和会计实务的操作。
主要参考文献
[1]财政部，企业会计准则[s]，2006。
[2]梁莱歆，现代财务会计理论[M]北京：清华大学出版社,2006。
[3]孙铮，财务会计理论[M]，北京：中国财政经济出版社,2006。
[4]邓小洋，自创商誉的几个基本问题[J]，财经研究，2003(1)。
[5]张学龙新会计准则对权责发生制的影响[J]，财会研究，2007(7)。
[6]徐勇，自创商誉会计确认与计量思考[J]，财会通讯：学术版,2008(6)。
[关键词]权责发生制；自创商誉；确认计量
[中图分类号]F230 [文献标识码]A [文章编号]1673-0194(2009)08-0033-02
权责发生制是与收付实现制相对应的概念，一直以来都是作为会计确认的基础。在新基本准则第九条中明确规定：“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。”但在当前的经济形势下，权责发生制的应用已经出现了众多问题，不再能够满足当前会计实务操作的需要。开始显现出局限性。本文通过阐述权责发生制给自创商誉确认和计量所带来的限制，分析自创商誉的确认必要性和计量方法，提出传统的权责发生制基础应该得到修正的观点。
一、权责发生制下自创商誉会计确认和计量的限制
权责发生制的缺陷之一就是对会计实务中存在的已形成权利和义务但没有相应交易的活动无法确认，而自创商誉即表现出这种情况。《新企业会计准则第6号——无形资产》规定，只有外购的商誉才能作为无形资产入账。同时第十一条规定“企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。”虽然自创商誉与外购商誉本质上并无太大差别，但却受到了权责发生制的会计确认基础的限制。将自创商誉作为资产确认，实际上是将企业尚未实现的未来利益提前资本化，也违反了实现原则和谨慎性原则。权责发生制过于强调权力义务发生的标准，忽略了自创商誉最重要的本质——可带来未来经济利益。就目前的会计发展趋势来看，权责发生制的局限性已经逐渐表现出来，盈利能力风险性、稀缺性等逐渐成为其价值的真正源泉。所以，选择确认基础时一定要考虑是否能体现未来利益。目前企业的财务会计报告已经披露某些财务预测信息，正是出于对未来事项的考虑。但在当前的会计确认基础下，权责发生制不能完全满足这方面要求，而收付实现制也有着自身的缺陷。如何将两者有机结合，允许在某些领域中有其他会计确认基础的存在，是修正现有的确认基础的关键所在。
二、自创商誉确认和计量
(一)我国现行自创商誉的确认情况及分析
自创商誉无法得到确认和计量，违背了权责发生制原则。权责发生制原则要求企业收入和费用的确认以权利已经形成和义务已经发生为标准。每种收入都应当与其相应的费用配比。之所以不将自创商誉确认为无形资产，这主要是考虑到企业自创商誉没有相应的经济业务。具体理由如下：
(1)商誉具有整体性，它不能离开企业整体而单独存在，同时又具有整体估价的特点，它不能与企业的各项可辨认资产分开，因此自创商誉虽是企业的资产，但没必要单独确认并计价。
(2)出于谨慎性原则的考虑。谨慎性要求企业对交易和事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。自创商誉与企业整体相关，无法单独计量，如果计量将会采用未来现金流量现值的计量属性，不符合历史成本原则。
(二)确认自创商誉的必要性
自创商誉和外购商誉并不存在本质上的区别，都是一种获得超额利润的可能性，因此对自创商誉也应同样予以确认。同时，自创商誉满足会计确认标准。美国财务会计准则委员会(FASB)的“财务会计概念公告”第5号对会计确认的定义是：“会计确认是指将某一项目作为资产、负债、收入、费用等正式地记入或列入某一主体的财务报表的过程。”按照FASB的定义与解释，任何一个项目的确认。都必须同时满足4项标准：
(1)定义性：所确认的项目要符合财务报表中某一要素的定义。
(2)可计量性：具有一个相关的可计量属性。足以可靠地予以计量。
(3)相关性：有关信息在用户决策中具有举足轻重的作用。
(4)可靠性：信息是反映真实的、可核实的、无偏向性的。
自创商誉是企业在长期的生产经营过程中自己创立和逐步积累起来的能为企业带来超额经济利益的经济资源，符合资产定义。作为企业未来超额经济利润的资本化，具有可计量性。计量属性可以采用未来现金流量现值，按照适当的贴现率折算。可靠性是阻碍自创商誉确认的最大障碍之一，因为自创商誉是在生产经营过程中积累起来的，但生产经营过程中的各要素难以进行确认，使得确认的过程中存在着很大的主观性。企业管理层在对自创商誉进行确认和计量时，会运用估计数，使得确认和计量过程人为操纵性大大增加，可能与可靠性相悖，但并不能因此否定自创商誉价值计量的可靠性。随着预测科学的发展、计量技术的进步，企业未来的超额盈利是能够可靠预计的，自创商誉的可靠性也能得到保证。此外，所谓计量的可靠性只是一个相对的概念。现行会计实务中，可靠性并非绝对，比如在固定资产折旧方法的选取上，企业存在着很大的随意性。存货的发出计价方法上，采用先进先出法和加权平均法所得到的期末存货成本也会不一致。
随着科技的进步，商誉在企业资产中所占的份额越来越大，如果对这些自创商誉不进行确认计量的话，会计信息的真实性和可信度会大打折扣。所以对自创商誉确认很有必要，而且操作具备可行性。既然外购商誉能够确认，那么自创商誉在本质上和其没有差别，都是能给企业带来超额利润的一种能力，所以自创商誉理应确认。
(三)自创商誉计量
自创商誉的计量是确保其能得到确认的关键所在，其计量基础主要是未来现金流量现值。未来现金流量现值是指在正常经营状态下资产(负债)所形成的未来现金流入(流出)量的现值。主要有以下两种方法：
1 差值法
这种计价方法是将所有的资产和负债，以及可辨认的无形资产都按现行价值进行计价，再将企业的总市价同这些净资产的价值相减，两者的差额就作为自创商誉的价值。这种方法是基于企业总体资产收益现值、企业各单项可确指资产公允价值之和以及三者之间的关系而建立的。其计算步骤为：①计算企业价值；②计算企业各单项可确指公允价值之和；③计算两者之差额，即商誉。商誉价值=企业整体价值一单项可辨认资产的公允价值之和。
在此式中，企业整体价值的确定需要依靠预测，通常采用收益现值法进行评估，将企业未来各年的收益按适当的折现率进行折现计算得出。单项可辨认资产的公允价值可按其现行市价或重置成本来确定。但是由于未来的收益和折现率都需要进行预测，这就削弱了其准确性。如果企业是上市公司，企业整体价值可以由股票价值代替。但是我国目前的证券市场还不成熟，市场运作还不规范，股票的市价并不能客观反映企业的价值，因此采用股票市价对企业整体价值进行估算还不适宜，差值法在适用的可行性上受到了主观性 的制约。
2 未来超额收益法
未来超额收益法是把商誉视为获得未来超额收益的能力，理论基础是将未来超额收益折为现值来确定商誉的价值。公式分为两种情况：
(1)当预计的超额收益不稳定时，商誉价值=各年预期超额收益之和×各年的折现系数。
公式中各年预期超额收益要根据企业每年的预期收益、行业平均收益率进行估算。这些因素都是不确定的，大大削弱了商誉价值的可靠性。
(2)等额超额收益本金化模型：企业的自创商誉：企业预期年超额收益÷同行业平均投资回报率。
此方法适用于企业的预期年超额收益相等或相差很小，并能持续下去的情况。
值得注意的是，在未来超额收益法下，企业将未来获得的超额收益都归因于自创商誉，这显然带有主观性。其中必然会存在一些偶然性的因素，比如币值的变动、政策的变化等，所以超额收益法并不是完美无缺的。
综上，在自创商誉的计量问题中主要涉及折现期的确定和超额收益的确定两个问题。其中折现期的确定是由各个企业自行决定的。针对不同的企业，获得超额收益的能力不尽相同，所以折现期也会不同。企业可能因为经营环境的改变，导致超额收益能力降低，出于谨慎性原则，一般企业可采，取资产评估时对折现期的确定方法即以5～10年为折现期。对于超额收益的确认，同样也存在着不确定因素，应考虑自创商誉的减值，定期进行减值损失测试。
三、结论
通过全文分析，可以看出自创商誉的确认和传统的权责发生制已相悖，自创商誉确认的必要性确实存在。虽然自创商誉在会计实务中已形成权利和义务，但传统的权责发生制因为其没有相应的交易活动，故不能对其确认，也反映出了传统的权责发生制的局限性，因此必须对传统的权责发生制进行修正。另外，在自创商誉的计量过程中，未来现金流量现值是一个必不可少的计量标准，而当前传统的权责发生制并没有将其考虑在内。所以本文建议应该在现有的权责发生制基础上，适当放宽确认标准，并将现金流动制引入商誉的确认与计量中，形成以权责发生制为主要基础，现金流动制、收付实现制为补充的确认基础体系，对单纯权责发生制确认基础作出补充完善。自创商誉的确认计量势必使传统权责发生制的基础地位受到动摇，必须对其进行修正，才能更加符合当前经济的发展和会计实务的操作。
主要参考文献
[1]财政部，企业会计准则[s]，2006。
[2]梁莱歆，现代财务会计理论[M]北京：清华大学出版社,2006。
[3]孙铮，财务会计理论[M]，北京：中国财政经济出版社,2006。
[4]邓小洋，自创商誉的几个基本问题[J]，财经研究，2003(1)。
[5]张学龙新会计准则对权责发生制的影响[J]，财会研究，2007(7)。
[6]徐勇，自创商誉会计确认与计量思考[J]，财会通讯：学术版,2008(6)。